III SAB/Gl 7/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze K. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego J. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. K.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K.W. Firma "A" z siedzibą w J. reprezentowany przez adwokata M.N. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za miesiąc sierpień 2013 r. Stan faktyczny na tle którego skarga została wniesiona jest następujący: K.W. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2013r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni, dołączając do deklaracji wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W dniach od 16 do 23 września 2013 r. organ podatkowy przeprowadził w firmie "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Protokół z kontroli został doręczony K. W. w dniu 24 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w trakcie kontroli ustalił, iż w miesiącu sierpniu 2013 r. przedsiębiorstwo K. W. zakupiło katody miedziane od firmy "B" sp. z o. o. siedzibą w C. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, a następnie w tym samym miesiącu dokonało wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionej miedzi na kwotę [...] zł dla firmy "C", która od dnia 3 lipca 2013 r. jest zarejestrowana w systemie VIES, jako podmiot uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności opisanych transakcji dokonanych przez K. W. pismem Nr [...] z dnia 17 września 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie w firmie "B" sp. z o.o. kontroli podatkowej oraz wnioskiem z dnia 24 września 2013 r. zwrócił się do administracji maltańskiej o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych przez K. W. z firmą "C". Urząd Skarbowy w C. w przesłanym faksem piśmie nr [...] z dnia 26 września 2013 r. poinformował, że Spółka z o.o. B jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 14.06.2013 r. oraz, że na dzień dzisiejszy nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi działalność pod nowym adresem, tj. C., ul. [...], a dokumentację z uwagi na wyprowadzanie tejże dokumentacji przez obecną księgowa spółki firma będzie mogła udostępnić do kontroli od 1 października 2013 r. Organ postanowieniem z dnia 27 września 2013 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji opisanego rozliczenia. Strona reprezentowana przez adwokata M.N. złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jednakże zawierało ono braki, gdyż stanowiło jedynie jedną kartę zapisaną na jednej stronie, a treść zażalenia kończyła się stwierdzeniem "zaskarżonemu postanowieniu zarzucam:", przy czym zażalenie nie zawierało podpisu Strony lub jej pełnomocnika. Wezwanie o uzupełnienie braków zażalenia w terminie 3 dni, poprzez uzupełnienie treści zażalenia, złożenia podpisu oraz załączenia stosownego pełnomocnictwa zostało doręczone w dniu 15 października 2013 r. Po wyznaczonym terminie, który upłynął w dniu 18 października 2013 r., organ pierwszej instancji w dniu 22 października 2013 r. przekazał sprawę Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. wraz z wnioskiem z dnia 21 października 2013 r. o stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego przez K. W. zażalenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia K. W.. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że na wydane postanowienie w trybie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwaną ustawa o VAT), nie służy zażalenie, gdyż zostało ono wydane w ramach kontroli podatkowej. Organ podkreślił także, iż niewłaściwe pouczenie organu pierwszej instancji o możliwości złożenia środka zaskarżenia nie obligowało organu drugiej instancji do jego rozpatrzenia. Nadto strona reprezentowana przez adwokata M.N. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.: - wniosek z dnia 7 listopada 2013 r. o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa; - wezwanie z dnia 7 listopada 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie rozpoznał wniosków Strony z dnia 7 listopada 2013 r. wyjaśniając, iż skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłożył organowi pierwszej instancji wniesione przez pełnomocnika K. W. pismo z dnia z dnia 7 listopada 2013 r. zatytułowane "ponaglenie", które zdaniem organu stanowiło skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zwracając się równocześnie o udzielenie informacji o podjętych czynnościach dotyczących przedłużenia przedmiotowego zwrotu oraz ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w opisanym piśmie strony. Po przekazaniu przez organ pierwszej instancji sprawozdania z przebiegu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] stwierdził, iż powołany art. 141 § 1 O.p. jako podstawa prawna pisma z dnia 7 listopada 2013 r. w rozpatrywanym przypadku nie może mieć zastosowania, albowiem przepis ten umiejscowiony został w Rozdziale 4 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, co zdaniem organu wskazuje, że dotyczy on niezałatwienia sprawy podatkowej w warunkach postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego samo wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu różnicy podatku nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego, a to oznacza, że postępowanie w tym zakresie się nie toczy, ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż wobec B Sp. z o. o. prowadzone są dalsze czynności zmierzające m.in. do wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika. Pełnomocnik K. W. pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie sądu do uiszczenia wpisu sądowego z dnia 12 marca 2014 r. pełnomocnik Strony skarżącej przedłożył opłatę w znaczkach sądowych, pomimo wskazania, iż wymaganą kwotę należy uiścić w kasie sądu bądź na rachunek bankowy, co skutkowało odrzuceniem skargi postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Po wydaniu tego postanowienia do sądu w dniu 22 kwietnia wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 16 kwietnia 2014 r. zawierające cofnięcie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. Pełnomocnik K. W. pismem z dnia 11 stycznia 2014 r. złożył w organie pierwszej instancji ponowne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ stwierdzając ponownie, iż skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa, nie udzielił odpowiedzi na ten wniosek. W pismach z dnia 12 lutego 2014 r. oraz 26 lutego 2014 r. adwokat M.N. reprezentujący Stronę wniósł o udzielenie informacji jakie konkretne czynności wyjaśniające podejmował organ podatkowy od października 2013 r. do dnia otrzymania pisma oraz o udzielenie informacji na jakim etapie sprawy jest postępowanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożone w dniu 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 5 marca 2014 r. poinformował stronę o dotychczasowym przebiegu postępowania, w tym czynnościach podejmowanych w związku z ustalaniem pochodzenia katod miedzianych i podejmowanych próbach kontroli w firmach: "D" Sp. z o.o. w C., "E" Sp. z o.o. w W., "B" Sp. z o.o. w C., co w opinii organu było niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2013 r. K. W. Również Organ odwoławczy przedkładając organowi pierwszej instancji wniesione przez Stronę ponaglenie z dnia 26 marca 2014 r. zażądał przedstawienia sprawozdania w zakresie działań podjętych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. przekazał sprawozdanie z czynności dokonywanych w sprawie w związku z ponagleniem K. W. w sprawie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne z uwagi na złożenie przez K. W. skargi do WSA Gliwice na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. pełnomocnik K. W. wniósł powtórnie do WSA w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do zakończenia postępowania w przedmiocie weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień 2013 r. oraz dokonanie zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2013r. na rachunek Strony skarżącej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik Strony skarżącej podkreślił, iż kontrola u podatnika K. W. zakończyła się w dniu 24 września 2013 r., natomiast kontrolę podatkową w Spółce z o. o. B przeprowadzono w dniach 10 października 2013 r. oraz od 15 do 17 października 2013 r. za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. tj. za okres analogiczny jak u Strony skarżącej, przy czym protokół kontroli został doręczony spółce "B" w dniu 18 października 2013 r. Zauważył, iż organ podatkowy na postawie art. 274b § 1 O.p., w przedmiotowym postępowaniu za podstawę prawną swoich działań przyjął regulację dotyczącą samoistnych czynności sprawdzających, a na mocy art. 274c § 1 O.p. organ pierwszej instancji zmierzał do przeprowadzenia kontroli krzyżowej. Pełnomocnik Strony skarżącej stanął na stanowisku, iż organ podatkowy tylko i wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową mógł zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności stwierdził, iż organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika w ramach samoistnych czynności sprawdzających, gdyż przeprowadzenie takich czynności możliwe jest tylko w związku z prowadzoną kontrolą podatkową podatnika, nie zaś w sposób niezależny od tej kontroli, czy też po jej ukończeniu ponownie zaznaczając, iż kontrola u podatnika została zakończona w dniu 24 września 2013 r. Zdaniem pełnomocnika K. W., w sytuacji gdy organ podatkowy zamierzał przeprowadzić kontrolę krzyżową u kontrahenta podatnika w ramach prowadzonego postępowania, powinien uprzednio przedłużyć termin przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie przedłużać sam termin do zwrotu podatku. Pełnomocnik Strony wskazał również na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który orzekł o błędnym pouczeniu podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w konsekwencji spowodowało stwierdzenie niedopuszczalności złożonego zażalenia. Zaakcentował, że w postanowieniu organ podatkowy powołuje się na prowadzenie czynności sprawdzających, błędnie poucza stronę o możliwości złożenia zażalenia, wychodząc z założenia, że skoro nie wszczęto postępowania podatkowego dopuszczalne jest prowadzenie czynności weryfikacyjnych u kontrahenta podatnika niemal w nieskończoność, gdyż zdaniem organu odbywa się to "w ramach kontroli podatkowej". Pełnomocnik K. W. wskazując na art. 181, 284 § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O. p. podniósł, że po zakończeniu kontroli podatkowej nie toczy się jakiekolwiek postępowanie, a zatem jego zdaniem wątpliwą moc mają oświadczenia, dowody zgromadzone po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i brakiem wszczęcia postępowania podatkowego organ winien zwrócić wysokość kwoty zadeklarowanej w złożonej deklaracji, zaś samo dalsze prowadzenie jakichkolwiek czynności nie znajduje podstawy prawnej. Nadto stwierdził, iż przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika po ukończeniu kontroli u samego podatnika nie znajdowało także podstaw prawnych. Podkreślił, iż w skoro kontrola w Spółce z o. o. B została zakończona w dniu 18 października 2013 r., to od tego dnia organ pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek czynności w kwestii zwrotu należnego podatku. Następnie w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony odnosząc się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2014 r. stanowiącego odpowiedź na ponaglenie z dnia 7 listopada 2013 r., w którym to organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca postępowanie podatkowe to nie może być mowy o niezałatwieniu sprawy podatkowej w ustawowym terminie zauważył, iż opisane stanowisko jest chybione, albowiem jego zdaniem przepisy o zasadach postępowania podatkowego, które rozpoczyna art. 120 O. p. mają zastosowanie także przy stosowaniu i wykładni uregulowań poprzedzających postępowanie podatkowe. Pełnomocnik zasugerował, iż w sytuacji gdy w ślad za organem uznano by, że art. 140 O. p. nie znajduje tu zastosowania, to pozbawiłoby to podatnika jakiejkolwiek ochrony prawnej, gdyż organ prowadziłby czynności "w ramach kontroli podatkowej" która zakończyła się kilka miesięcy wcześniej, a która to kontrola nie wykazała jakiejkolwiek nieprawidłowości wobec czego nie wszczęto postępowania podatkowego, natomiast podatnik wobec podjętych przez organ czynności musiałby pozostać całkowicie bierny. Pełnomocnik K. W. wskazał, iż zachowanie organu podatkowego wyczerpuje znamiona bezczynności w związku z czym istotne jest ustalenie czy organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2013 r. naruszył przepisy art. 139 i art. 140 O. p., przez co dopuścił do stanu bezczynności, o którym mowa m.in. w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pełnomocnik Strony podniósł także, iż bezczynność organu kontrolującego wywiera bezpośrednie negatywne skutki dla prowadzonej przez skarżącego działalności, albowiem niedokonanie zwrotu podatku w kwocie [...]zł utrudnia zaciąganie zobowiązań, a tym samym, ogranicza perspektywy rozwoju firmy. W odpowiedzi na skargę z dnia 16 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi K. W.. W odpowiedzi na zarzuty Strony skarżącej organ pierwszej instancji stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Nr [...] z dnia 27 września 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. wydane zostało w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach od 16 do 23 września 2013 r., co zdaniem organu uzasadnia zastosowanie, do prowadzonego postępowania kontrolnego przepisów działu VI Ordynacji podatkowej regulujących procedurę kontroli podatkowej. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony skarżącej organ podatkowy nie wnioskował o przeprowadzenie czynności sprawdzających na podstawie art. 274c O. p. w firmie B Sp. z o.o. w "C", lecz o kontrolę podatkową. Organ wyjaśnił, iż z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem możliwości jednoczesnego, równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wskazał, iż podstawę do przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej stanowi przepis art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż powołanie art. 274 § b O.p. mającego zastosowanie wyłącznie na etapie prowadzonych czynności sprawdzających, pomimo nie prowadzenia czynności sprawdzających z udziałem strony określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, nie obarcza z tego tytułu zaskarżonego orzeczenia wadą nieważności pozwalającą na jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organ podniósł, iż czynności kontrolne w spółce B pomimo zakończenia postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie K.. W. zostały podjęte zgodnie z prawem, albowiem czynności kontrolne w firmie skarżącego w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu za miesiąc sierpień 2013 r. były prowadzone w dniach od 16 do 23 września 2013 r. (protokół doręczono podatnikowi w dniu 24 września 2013 r.), jednakże w związku ze zmianą siedziby oraz obsługi księgowej firmy "B" sp. z o. o w C. prośba o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej spółce z dnia 17 września 2013 r. (w trakcie czynności kontrolnych w firmie skarżącego) została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dopiero w październiku 2013 r. gdy w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy kontrahentami przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce B w dniach 10 oraz 15 - 17 października 2013 r. Zdaniem organu brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce z o. o. B przed terminem dokonania zwrotu, uzasadnia wydanie sporne postanowienie. Organ podatkowy stanął również na stanowisku, iż zwrot "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego " użyty w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może być utożsamiany z czasem trwania tych czynności i postępowań. Zdaniem organu takie rozumienie powyższych przepisów prowadziłoby do wniosku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane wyłącznie w trakcie, t.j. w toku tych postępowań lub czynności sprawdzających, nie zaś po ich zakończeniu. Tymczasem zwykle dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń poczynionych w ramach tych procedur, organ podatkowy może stwierdzić, czy zwrot jest zasadny, czy też budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia dalszych działań, których organ podatkowy nie zdoła zakończyć w ustawowym terminie do dokonania zwrotu. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 861/10. Zdaniem organu zwrot "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" należy zatem rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pozostaje w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowi następstwo tych ustaleń, co czyni bezzasadnym zarzut pełnomocnika jakoby organ powinien ewentualnie przedłużyć termin przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie przedłużać sam termin zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że zakres mocy dowodowej materiałów zebranych po zakończonej kontroli podatkowej określa art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym materiały te zostaną włączone jako dowody w sprawie. W zakresie kolejnego zarzutu Strony dotyczącego błędnego pouczenia o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, organ wskazał na brak konsekwencji w działaniu pełnomocnika Strony. Organ podkreślił, iż pełnomocnik K. W. złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie, a następnie nie czekając na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył w imieniu podatnika wezwanie z dnia 7 listopada 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa oraz wniosek z dnia 7 listopada 2013 r. o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto za bezzasadny uznał organ zarzut strony skarżącej, iż od momentu zakończenia kontroli w Spółce z o. o. B organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności w kwestii zwrotu należnego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wyjaśnił, iż w dniu 28 października 2013 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo nr [...] z dnia 22 października 2013 r. Urzędu Skarbowego w C., z którego wynikało, że w spółce z o. o. B przeprowadzono kontrolę doraźną, a dostawcą do Spółki sprzedanych dla skarżącego - K. W. katod miedzianych były dwa podmioty gospodarcze: -"D" sp. z o.o. z siedzibą w C., -"E" sp z.o.o. z siedzibą w W., przy czym do dnia sporządzenia odpowiedzi Spółka z o. o. B nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał/2013. Następnie na prośbę organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził szczegółową kontrolę podatkową w B Sp. z o.o., oraz wystąpił do właściwych Urzędów Skarbowych w celu sprawdzenia dostawców katod miedzianych pod kątem ustalenia i sprawdzenia źródła pochodzenia sprzedanego towaru. Nadto organ wskazał, iż w dniu 23 stycznia 2014 r. otrzymał odpowiedź od administracji maltańskiej na wystosowany w dniu 24 września 2013 r. wniosek SCAC dotyczący udzielenia informacji na temat transakcji zawartych przez K. W. z firmą znajdująca się na Malcie – "C" Ltd w S. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec braku odpowiedzi w zakresie dokonanych ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., pismem nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r., zwrócił się z prośbą do tegoż organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji w opisanym zakresie. W odpowiedzi, Urząd Skarbowy w C. w przesłanym piśmie z dnia 4 marca 2014 r., poinformował organ podatkowy o dotychczasowych ustaleniach, w związku ze skierowanymi prośbami o przeprowadzenie kontroli do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. przesłał pismo z dnia 8 listopada 2013 r. dot. przeprowadzenia kontroli w firmie "D", według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. przesłał przedmiotowe pismo wg właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co skutkowało brakiem sporządzenia pisma w odpowiedzi na prośbę o ww. kontrolę. Organ na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej KEP, ustalił, iż podmiot ten zmienił cztery razy właściwość miejscową, tj. 11 czerwca 2013 r. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym W., następnie w Urzędzie Skarbowym w R, w C., a od 05.03.2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie otrzymał również odpowiedzi od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na prośbę zawartą w piśmie Nr [...] z dnia 8 listopada 2013 r. o kontrolę w spółce z o.o. "E" w W. Następnie Urząd Skarbowy w C.w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. poinformował organ podatkowy, że w związku ze wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 marca 2014 r. kontroli skarbowej w firmie B Sp. z o. o. zakończono kontrolę w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o rozszerzenie kontroli i objęciem nią za miesiąc 08/2013 głównego kontrahenta "B" Sp. z o.o. tj. FHU "A" K.W.(pismo z dnia 5 maja 2014 r.). Organ podatkowy po przestawieniu podjętych działań stwierdził, iż wydał postanowienie nr [...] z dnia 27 września 2013 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, gdyż oczekiwał na udzielenie odpowiedzi na zapytanie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.dotyczące kontrahenta Strony -K. W., tj. "B" Sp. z o. o., które to czynności wciąż trwają. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wyjaśnił, iż dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzależniony był od pracy innych organów, na szybkość których nie miał wpływu, a zatem do tej pory nie dokonano zwrotu różnicy podatku, lecz organ podatkowy w sprawie nie był bezczynny. Organ podniósł także, iż z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w zależności od dokonanych ustaleń dokona zwrotu lub wobec strony skarżącej zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Zdaniem organu przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ nie był i nie jest bezczynny oraz prowadzi czynności oparte na obowiązującym prawie w celu jak najgłębszego wyjaśnienia okoliczności warunkujących dokonanie zwrotu podatku VAT, a zarzuty skarżącego, zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wywiedziona w sprawie bezczynności nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8, w zw. z pkt 4 P.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w zakresie czynności materialno-technicznej. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, Lex nr 40396, który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że samo złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna z urzędu postępowania podatkowego, które w każdym przypadku powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej. Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6". Wyjaśnić również należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno – technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] odniósł się do ponaglenia Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. uznając, iż w sprawie prowadzone są dalsze czynności zmierzające do "wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika". Z tego powodu Sąd zdecydował się rozpoznać skargę na bezczynność organów w zakresie zwrotu VAT za wskazany powyżej okres co stanowi przedmiot niniejszego sporu. Skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - co istotne w sprawie - mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Inaczej niż odnośnie bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II SAB/Po 42/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30). Rozpoznając zaś skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy wyjaśnić, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia termin "podatek naliczony" od terminu "różnica podatku". Owa "różnica podatku" przybierająca formę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest w istocie formą zwrotu czyli wartością pozostającą po zestawieniu podatku naliczonego z podatkiem należnym. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, (...) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek bankowy (...). Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, iż w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 861/10 wskazał iż zwrot "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pozostaje w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowi następstwo tych ustaleń. Ten pogląd skład orzekający podziela w całości. W konsekwencji zatem i zarzut pełnomocnika, iż organ powinien przedłużyć termin przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie przedłużać sam termin zwrotu nie jest zasadny . Powołana regulacja oznacza, że skoro pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2012 r., III SA/Gl 765/11, Rzeczposp. PiP 2012/37/3). Stanowisko to jest ugruntowane w doktrynie, w której podkreśla się, że "Przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Weryfikacja rozliczenia zwrotu podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy może nastąpić zatem w postępowaniu sprawdzającym, w ramach postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 102/09, wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b ustawy Ord. pod., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p. zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 ustawy Ord. pod. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy i Ordynacji podatkowej i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 ustawy Ord. pod., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI ustawy Ord. pod. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co stwierdzenie przez organ co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zbadać, czy zaistniały w niej takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie (tak również WSA w Lublinie w wyroku z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11). Rozstrzygnięcie zarzutu bezczynności organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. W przepisach art. 139-140 O.p. uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4) np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, iż ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod.). Co do zwrotu różnicy podatku VAT, to tak - jak wyżej powiedziano - w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", w tym także dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Podstawą do takiego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT jest właśnie potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika", a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający w sprawie wyraził WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/12). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt administracyjnych dnia 3 września 2013 r. Skarżąca wysłała do Urzędu Skarbowego w J. deklaracje VAT-7K za sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości [...] zł, wraz z wnioskiem z 03.09.2013r. o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni. W konsekwencji zatem termin zwrotu przypadał na dzień 29 września 2013 r. Zatem jeszcze przed upływem tego terminu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. mógł wydać postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu . Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 12.09.2013 r. nr [...] wszczęta została u skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za sierpień 2013 r. obejmująca prawidłowość rozliczenia podatku VAT, zwrot bezpośredni podatku VAT z przewidywanym terminem zakończenia kontroli w dniu 11.10.2013r. Protokół tej kontroli obrazuje przebieg postępowania kontrolnego oraz szczegółowe wskazanie, iż wartość sprzedaży dokonanej na rzecz podatników poza terytorium kraju dotyczyła dostaw miedzi na rzecz jednego kontrahenta "C". Jak ustalono kupujący z Malty miejsce dostaw towaru wskazał w Anglii, a przewoźnikiem była firma "A" Sp. z o.o., "F", "G". Ustalono, iż podatnik nie posiadał żadnej umowy pisemnej zawartej z kontrahentem w zakresie WDT, a transakcji dokonano na podstawie porozumień mailowych i telefonicznych. Ustalono także, iż zakup miedzi nastąpił od "B" Sp. z o.o. a jego sfinansowanie nastąpiło przelewami w walucie Euro gdzie środki finansowe na zakup towaru skarżący otrzymał od odbiorcy to jest w/w firmy z Malty. Ustalono także, iż zakupiony towar odebrano z magazynów sprzedającego w K. przewieziono na plandekach do W. gdzie przeładowano na wywrotki i tymi pojazdami wywieziono do Anglii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 17.09.2013r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta Skarżącej, tj. w firmie B Sp. z o.o. ul [...]. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz FHU A . W dniu 24.09.2013r Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do administracji Malty z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji z firmą "C". Pismem z 26.09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powiadomił organ, iż nie ma możliwości dokonania kontroli w firmie B gdyż firma ta nie zawarła umowy najmu z właścicielem budynku biurowego usytuowanego pod adresem C. ul. [...]. Umowę z właścicielem zawarła firma "H" gdzie członkiem zarządu był M.G. wiceprezes sp. z o.o. B. Po skontaktowaniu się z pełnomocnikiem spółki B uzyskano informację, iż jednostka prowadzi działalność pod adresem C. ul. [...] jednak pod tym adresem nie ma możliwości dokonania kontroli gdyż dokumentacja firmy jest u księgowej A. Z. pod adresem K. . Ta z kolei jednak wyjaśniła iż dokumentację przejęła ok. 1 miesiąc temu i obecnie po poprzedniej księgowej "wyprowadza dokumentację" stąd jej udostępnienie będzie możliwe od 01.10.2013r. Organ wskazał jednocześnie, iż B Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7k za II kwartał 2013r. gdzie wykazała podatek należny: [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W obliczu treści protokołu kontroli oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. należy stwierdzić, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za 08. 2013 r. do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. W wyniku tych wątpliwości, jak już wskazano wydano postanowienie w dniu 27.09.2013r. w trybie art. 216, art. 274b O.p. i art. 87 ust. 6 w zw. z art. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji w/w rozliczenia. W uzasadnieniu wskazano, iż wobec braku możliwości kontroli podatkowej w firmie B jak i faktu, iż WDT (stawka [...] podatku VAT ) i związany z nią zakup katody miedzianej ze stawką 23 % podatku VAT od tejże firmy w sposób decydujący wpłynęły na rozliczenie podatku VAT przeprowadzenie czynności zmierzających do weryfikacji w/w transakcji jest zasadne. W ocenie Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy "do przedłużenia zwrotu podatku, w dacie 27.09.2013r. doszło w ramach postępowania kontrolnego (zainicjowanego z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w terminie do dnia 11.10.2013r.) bowiem w sprawie miały miejsce czynności kontrolne u kontrahenta strony - sp. z o.o. B. Kontrola podatkowa w firmie B została dokonana, o czym następnie pismem z 22.10.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. przesyłając temuż organowi wynik szczegółowych ustaleń z podaniem; zleceń transportowych na rzecz firm przewozowych, sposobów zapłaty, atestów miedzi, zamówień towaru wobec "D" Sp. z o.o., przelewów za płatność w Euro za towar na rzecz wskazanego podmiotu. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z prośbą o dokonanie szczegółowej kontroli B Sp. z o.o. w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz FHU A. W dniu 20.11.2013r. na podstawie upoważnienia imiennego nr [...] wszczęto kontrolę podatkową dot. Podatku VAT za III kwartał 2013r. i zasadności zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł wobec firmy B. Poinformowano także, iż wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o dokonanie kontroli w firmach "D" Sp. z o.o. C., oraz firmy "E" Sp. z o.o., dla której właściwym był [...]Urząd Skarbowy w W. o czym powiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Pismem z dnia 9.12.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o kontrolę w firmie "G", która jak ustalono wykonała usługę transportową towaru sprzedanego firmie A za fakturą nr [...] z 13.08.2013r. W wyniku kontroli wskazany podmiot gospodarczy potwierdził usługę transportową o czym organ powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 04.03.2014r. Pismem z dnia 18.12.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przesłał pismo z prośbą o kontrolę podatkową wobec "D" Sp. z o.o właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., a ten z kolei pismem z dnia 23.01.2013r. przekazał pismo zawierające wniosek o przeprowadzenie kontroli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Przekazywanie wniosków o kontrolę podatkową kolejnym organom było spowodowane tym, iż "D" Sp. z o.o. czterokrotnie zmieniała właściwość miejscową . W dniu 13.03.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kontrolę skarbową w firmie "B" sp. z o.o. C. ul . [...] o czym powiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pismem 23.04.2014r. Z kolei pismem z 09.12.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o kontrolę podatkową w firmie "G", która to wykonała usługę transportową towaru sprzedanego firmie A za fakturą nr [...] z 13.08.2013r. Podkreślić należy, iż Sąd w tym postępowaniu może jedynie stwierdzić, czy organ miał wystarczające przesłanki by powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, bez przesądzania sposobu rozstrzygnięcia tych wątpliwości i czy nie pozostawał w bezczynności występującej, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podjął czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, ale mimo obowiązku ustawowego nie zakończył go wydaniem aktu lub dokonaniem stosownej czynności. Sąd nie stwierdził by organ podatkowy I instancji pozostawał w bezczynności, o czym świadczy powołana wyżej sekwencja czynności podjętych przez samego Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. lub czynności podjętych przez inne organy, ale w następstwie inicjatywy tego ostatniego zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał 27.09.2013r postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za 08.2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. W ramach przywołania podstawy prawnej organ powołał się w szczególności na art. 274b § 2 ustawy Ord. pod., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak wyżej już wskazano 16.09.2013 r. podjęte zostały czynności kontrolne wobec skarżącego i następnie jego kontrahenta firmy "B" i do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały one w całości zakończone gdyż wobec firmy "B" nadal trwały . Jakkolwiek wobec samego skarżącego istotnie wydano protokół kontroli w dniu 18.09.2013r., jednak organ w czasie podjęcia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podejmował w dalszym ciągu aktywne działania zmierzające do weryfikacji rozliczenia strony skarżącej na co wskazuje trwające w dacie wydania tegoż postanowienia z 27.09.2013r. postępowanie kontrolne wobec firmy "B", do czego miał prawo na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy. Z treści tego przepisu wynika uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, o ile ta czynność jest dokonywana podczas prowadzenia kontroli podatkowej, to jest jednej z czynności wymienionych w tym przepisie, a ta wobec firmy "B" była w toku. Również w ocenie Sądu wydanie przez organ w dniu 27.09.2013r. postanowienia bez wskazania w tym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia nie jest wadliwe. Biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 ustawy takie działanie organu nie było błędem. Skoro sam przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie nie może budzić wątpliwości iż ustawodawca dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd iż w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność organu sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu, co do istoty wniosku strony, inicjującego dane postępowanie, a jedynie bierze pod uwagę sam fakt, czy w dacie orzekania przez Sąd, organ załatwił w przewidzianej prawem formie żądanie strony zawarte w jej wniosku. Kontrola Sądu w takich sprawach sprowadza się do ustalenia, czy organ administracji publicznej rzeczywiście pozostaje w zwłoce. Stąd też rozpatrując skargę na bezczynność Sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ w rzeczywiści podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy (tak WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2012 r., sygn. akt I SAB/Wr 8/12). W licznych orzeczeniach wyrażany jest pogląd, który skład orzekający podziela, że Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy (tak m.in. NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2011, sygn. akt I FSK 249/10, z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 229/10, I FSK 230/10, I FSK 231/10). Podsumowując zatem należy stwierdzić, iż czynności organu mające na celu weryfikację rozliczenia w podatku VAT firmy A za 08.2013r. trwały zarówno w dniu 27.09.2013r. jak i w okresie późniejszym do czasu wniesienia skargi przez stronę i złożenia odpowiedzi na nią przez organ. Jak bowiem wskazał organ w piśmie z dnia 05.05.2014r. zwrócono się do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o rozszerzenie kontroli i objęcie nią za 08.2013r. także FHU A K. W.to jest głównego kontrahenta "B" Sp. z o.o. W konsekwencji zaistniałe w sprawie zdarzenia uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za 08.2013r. a Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie pozostawał w bezczynności w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 08.2013r. Zarzut naruszenia przez organ art. 139 i art. 140 O.p. jest nietrafny, albowiem gdy skargę wniesiono na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku to te przepisy procesowe jako dotyczące terminowości załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca, nie mają tu zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.