I SA/Wr 2519/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. B. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. B. i L. B. solidarnie kwotę 58,40 (pięćdziesiąt osiem i 40/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...]z dnia [...]Urząd Skarbowy w Ś. określił małżonkom A. B. i L. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek A. B. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, że A. B. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "Zakład A" w Ś. wspólnie z L. P., P. B., R. B. i S. O., przy czym udziały w zysku wspólników były równe i wynosiły po 20%. Z powodu śmierci R. B. w dniu [...]udziały pozostałych wspólników za dalszy okres wynosiły po 25%. W zakresie rozliczenia dochodu organ podatkowy stwierdził, że wspólnicy cywilni zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę o sumaryczną kwotę [...]między innymi w związku z zakupem wiązanki i wieńca pogrzebowego, bębna oraz alkoholu, jak również w trakcie roku podatkowego, począwszy od czerwca, zaliczali do kosztów podatkowych wydatki na reprezentację i reklamę pomimo przekraczania limitu 0,25% przychodu ustalanego narastająco. Nadto za nieprawidłowe uznał organ zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie [...], dotyczących innego podmiotu, a także wydatków [...]zarachowanych z tytułu używania samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z powodu ich wadliwego udokumentowania. Stwierdzono też, że w trakcie roku podatkowego spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...]z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wspólników, które w efekcie po skorygowaniu zapisów w księdze w grudniu 2001 r. odliczone zostały przez wspólników od ich dochodu w zeznaniach podatkowych. Dalsze zawyżenie kosztów według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów związane było z nieprawidłowym podsumowaniem wydatków za okres styczeń - kwiecień i dotyczyło kwoty [...]. Wreszcie wskazał organ na nieprawidłowości w zakresie amortyzacji środków trwałych. Urząd Skarbowy w Ś. ustalił również, że wspólnicy sporządzili spisy z natury zapasów na dzień [...] i [...], jak również na dzień [...]w związku ze śmiercią wspólnika R. B., którego to remanentu nie wpisali jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ podatkowy określił przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód spółki w skali całego roku podatkowego, w tym także w podziale na okresy: od [...]do [...]oraz od [...]do [...]., przy czym dochód spółki wyliczył organ z uwzględnieniem różnic remanentowych we wskazanych przed chwilą okresach. Ponieważ rzetelności deklarowanych dochodów L. B. nie podważono, przyjmując powyższe ustalenia za podstawę, po uwzględnieniu stosownych odliczeń, określił Urząd Skarbowy na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie [...], jak również odsetki [...]od zaliczek na podatek, do których uiszczenia zobowiązany był A. B. z tytułu uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wysokość odsetek organ podatkowy wyliczył od tej części zaliczek, która odpowiadała wysokości podatku należnego za rok podatkowy, natomiast kwotę odsetek od zaliczek przenoszących roczne zobowiązanie podatkowe określił w odrębnej decyzji wydanej w stosunku do A. B. Ustalając wysokość zaliczki za listopad Urząd Skarbowy przyjął dochód w okresie do [...]., z uwzględnieniem sporządzonego na ten dzień spisu z natury oraz w okresie od [...]do [...]na podstawie zweryfikowanych zapisów księgi dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nie godząc się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie podnosząc w szczególności, iż organ nieprawidłowo określił wysokość zaliczki za listopad, albowiem uwzględnił sporządzony w związku ze śmiercią wspólnika remanent, gdy tymczasem ów spis z natury służył jedynie określeniu jego dochodu. Pozostali wspólnicy kontynuowali działalność gospodarczą i nie było podstawy do wyodrębniania względem nich swego rodzaju podokresów w skali miesiąca. W opinii Odwołujących art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sposobu ustalania dochodu z działalności gospodarczej, a nie zaliczek na podatek. Nadto określenie odsetek w kwocie [...]od zaliczki za kwiecień nastąpiło z naruszeniem art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie przekraczają trzykrotności opłaty pobieranej za przesyłkę poleconą. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...]utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zmiana proporcji udziałów w następstwie śmierci R. B. stanowiła przesłankę obligatoryjnego sporządzenia spisu z natury, stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spis ten stanowił zarazem początkowy remanent dla spółki w składzie czteroosobowym i w konsekwencji powstały dwa okresy rozliczeniowe wspólników. Z takim podejściem koresponduje treść art. 8 ust. 1 ustawy dochodowej, nakazującego określać przychód z tytułu uczestnictwa w spółce stosownie do udziału w zysku. Wskazała dalej Izba, że także dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek (art. 44 ust. 2 ustawy) należy uwzględnić różnice remanentowe, jeżeli podatnik zobligowany jest do sporządzenia spisu z natury. Przewidziany w przepisach obowiązek wyceny remanentu służy wpisaniu wyniku spisu do księgi, co powoduje konieczność uwzględnienia tych wielkości w rozliczeniach podatkowych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż określona decyzją łączna kwota odsetek od zaliczek przekraczała trzykrotność wartości opłaty dodatkowej, pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie ponownie wskazali, że sporządzony na dzień [...]remanent służyć mógł rozliczeniu zmarłego wspólnika, nie zaś ustaleniu dochodu wspólników dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek. Dokonane przez organy urealnienie zaliczki za listopad służy jedynie celom fiskalnym, nie zaś zasadzie sprawiedliwości. Wniosły Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie toczył się w odniesieniu do kwestii obowiązku uwzględnienia sporządzonego przez podatnika spisu z natury przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Według art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Ten ostatni przepis podaje z kolei szczegółowy sposób wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, traktując go jako różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zestawienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że sposób określenia dochodu dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy jest sposobem - gdy idzie o zasadę - uproszczonym. Polega on bowiem na wzajemnym odniesieniu przychodów i kosztów ich pozyskania wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez konieczności ustalania tych kosztów związanych z zakupem towarów handlowych, surowców i materiałów pomocniczych, wytworzeniem wyrobów i półwyrobów, które dotyczyć będą przychodów tego roku podatkowego. Takie bowiem rozliczenie u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dokonywa się na skutek uwzględnienia różnicy pomiędzy remanentem początkowym i końcowym. Przywołany art. 44 ust. 2 ustawy dochodowej przewiduje jednakże wyjątek od zasady uproszczonego obliczenia dochodu, a mianowicie nakazuje ustalić dochód podatkowy faktycznie osiągnięty (art. 24 ust. 2 ustawy), jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu. Widać z powyższego, iż szczególne w trakcie roku podatkowego określenie dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia zaliczek na podatek, sprowadzone zostało jedynie do dwóch przypadków, to jest gdy podatnik sporządza remanent na koniec miesiąca albo gdy sporządzenie remanentu zarządzi organ podatkowy. Trzeba zatem przyjąć, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendandae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), iż A. B. nie miał obowiązku uwzględnienia remanentu, sporządzonego na dzień [...]w zakresie obliczenia zaliczki na podatek za listopad 2001 r. Nieprzekonywające były odmienne w tym zakresie argumenty, przytaczane przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim trzeba zaakcentować, iż różne są zakresy sytuacji, w których podatnik zobowiązany jest do sporządzania remanentu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz przypadków wskazanych w treści art. 44 ust. 2 ustawy dochodowej. Według przepisów wykonawczych (§ 27 ust. 1 rozporządzenia), obowiązek sporządzenia spisu z natury odnosi się do zaprowadzenia księgi podatkowej, końca roku podatkowego, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników oraz likwidacji działalności. Wówczas spis z natury podlega wpisaniu do księgi, jak również wtedy gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy (§ 27 ust. 2). Stwierdzić zatem trzeba, że gdyby ustawodawca wiązał konieczność uwzględnienia remanentów przy obliczeniu zaliczki na podatek z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury w ogóle, czy też wpisaniem wyniku spisu do księgi podatkowej, taką zależność w treści art. 44 ust. 2 ustawy by sformułował. Zamiast tego jednak wskazał dwie konkretne sytuacje, wyżej już opisane. Zauważyć również trzeba, że kwestia wpisu wyniku remanentu do księgi podatkowej jest zagadnieniem rzutującym jedynie na ocenę ewentualnej wadliwości księgi, to jest prowadzenia jej niezgodnie (bądź zgodnie) z przepisami rozporządzenia oraz objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Dlatego też obliczając dochód osiągnięty w roku podatkowym (art. 24 ust. 2 ustawy) podatnik ma obowiązek uwzględnić różnice remanentowe niezależnie od tego, czy wyniki spisu z natury do księgi wpisał czy też nie. Z tej perspektywy nietrafne również było zapatrywanie organów podatkowych, że ujawnienie w księdze podatkowej remanentu powoduje konieczność jego uwzględnienia przy obliczeniu zaliczki na podatek. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że podstawy do wyprowadzenia obowiązku uwzględnienia remanentu z dnia [...]w spornym między stronami zakresie, nie mógł stanowić także art. 8 ustawy dochodowej, który określa w istocie "sposób podziału" pomiędzy wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania, strat oraz ulg związanych ze wspólnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasada tam wyrażona nakazuje przypisać wskazane wielkości każdemu ze wspólników w proporcji do udziału w zysku, nie przesądzając sposobu określenia dochodu do opodatkowania, to jest czy należy w ramach jego obliczenia uwzględnić różnice remanentowe czy też nie. Te bowiem kwestie jednoznacznie uregulowane zostały (w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) w art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaakcentować, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczył konieczności uwzględnienia remanentu z dnia [...] dla celów określenia dochodu każdego ze wspólników w roku podatkowym, ile kwestii obowiązku jego rozliczenia w ramach obliczenia zaliczki na podatek. W powyższym zatem zakresie, przyjmując odmiennie niż to zostało powyżej wywiedzione, organy skarbowe naruszyły w szczególności art. 44 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski skargę należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach znalazło podstawę w jej art. 200.