I SA/Wr 252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska (spr.), Protokolant specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 17.01.2017r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 08.09.2016 r. nr [...] określającą Spółce z o.o. A z P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 174.200,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. A z P. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8 za rok 2012, złożonej w dniu 21.12.2015 r. w D. Urzędzie Skarbowym we W., wykazała podatek dochodowy w kwocie 38.638,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 24.08.2015r. nr [...], organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 713.484,00 zł z tytułu wydatków na usługi doradcze świadczone przez chilijskich doradców Spółki oraz zaniżenie przychodów o kwotę 1.676,00 zł poprzez zaniżenie wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci gwarancji kredytów bankowych udzielonych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Spółka złożyła w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej korektę zeznania CIT-8, w której uwzględniła wyłącznie ustalenia organu I instancji w zakresie otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym, że w złożonej korekcie deklaracji Spółka nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 29.12.2015r. nr [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 174.200,00 zł. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: updop) oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201). Spółka podnosiła w uzasadnieniu odwołania, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż usługa wykonywana przez C SA w C. dotyczyła procesów: produkcji, nadzoru i kontroli wszystkich wanien polimerobetonowych. W konsekwencji wykonania usługi, wynagrodzenie C SA w C. (zapisane w umowie) winno być naliczane od obrotu uzyskanego ze sprzedaży wszystkich wanien polimerobetonowych w Polsce. Zdaniem Spółki, w trakcie przeprowadzonej kontroli przedstawiła ona wystarczające dowody i oświadczenia na okoliczność zrealizowanego doradztwa, w zakresie dotyczącym produkcji wszystkich zbiorników produkowanych przez badaną spółkę, zarówno zbiorników standardowych, jak i tzw. "Supertank", które były dostarczane odbiorcom krajowym i odbiorcom zagranicznym. Spółka wskazywała, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wszystkich przeszkolonych pracowników ani analizy programu szkolenia, co pomogłoby rozstrzygnąć, czego dotyczyło przeprowadzone w Spółce szkolenie. Zdaniem Spółki, organ I instancji wydając skarżoną decyzję, nie przeprowadził dowodów na okoliczność, że dokonywano również zmian w innych wannach niż "Supertank". Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...] z dnia 29.03.2016r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest: - tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez Spółkę, -wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego produkcji wanien polimerobetonowych w okresie przed zawarciem umowy o świadczenie usług doradczych, - zbadanie i wyjaśnienie, kto był właścicielem wiedzy i procesu technologicznego produkcji wanien oraz na jakich warunkach i zasadach następowało udostępnienie Spółce tej wiedzy, -uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumentację podatkową związaną z transakcjami z podmiotami powiązanymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 08.09.2016r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 174.200 zł. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia był fakt, że – w ocenie organu I instancji - Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 713.484 zł z tytułu usług jej chilijskich doradców. W odwołaniu z dnia 26.09.2016r. Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w związku z art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz 197 § 1, 193 oraz 197 tej ustawy. Decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa. W odwołaniu podniesiono, że organ nie wyjaśnił wskazywanych w decyzji kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazanych tam okoliczności. Organ – w ocenie Spółki - nie wskazał, jak dokonał analizy, na podstawie której stwierdził, że instrukcja dotycząca wanien nie uzasadnia faktu, iż udostępniona wiedza dotyczyła zarówno wanien elektrolitycznych Supertank oraz zbiorników standardowych. Zdaniem Spółki, przedstawiona organowi korespondencja, dotycząca wymiany informacji i pomysłów, procesów produkcyjnych, surowców, analiz i badań potwierdza właśnie doradztwo. W odwołaniu wskazano dalej, że organ I instancji nie wykazał, kto był właścicielem wiedzy oraz na jakich warunkach następowało jej udostępnienie. Wskazano, że w przedstawionej organom dokumentacji podatkowej znalazły się również opisy transakcji, funkcje stron umowy, obowiązki aktywnego zaangażowania się w produkcję wanien przez Spółkę. Spółka, powołując się na swobodę zawierania umów wskazywała, że mogła zawrzeć umowę o treści przekazanej organowi. Skoro organ nie ocenił umowy jako fikcyjnej, winien – w jej ocenie - zaliczyć całe wypłacone wynagrodzenie do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 17.01.2017r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego dała podstawy do uznania, że świadczone na podstawie zawartej umowy usługi doradcze odnosiły się tylko do zbiorników nowych, wprowadzonych do obrotu dopiero na podstawie wiedzy nabytej w 2011 roku. W decyzji podtrzymane zostało, że brak było podstaw do obciążenia Spółki wynagrodzeniem za usługi dotyczące procesów produkcji, nadzoru i kontroli wanien typu Supertank, liczonym od obrotu uzyskanego ze sprzedaży wszystkich sprzedanych na rynek krajowy wanien polimerobetonowych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę z dnia 16.02.2017r. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 15 ust. 4 i 4d tej ustawy. 2. Naruszenie prawa procesowego tj. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - art. 121 § 1, 187 § 1 w związku z art. 191 i 197 § 1,188, 191, 193 § 1, 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4, art. 233 § 2 w zw. z 187 § 1 i 191 tej ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji, jakie miało miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponownie wskazała na czynności zlecone organowi I instancji przez organ odwoławczy kierujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony, organ I instancji nie wyjaśnił, czy wystawiona faktura dotyczy przeniesienia know-how czy też potwierdza odpłatność za usługę. Nie sposób zatem określić zakresu umowy, a tym bardziej składowych części wynagrodzenia. W zakresie dokonanej analizy przetłumaczonej wersji instrukcji laminowania rdzenia wanny Supertank, nie jest – zdaniem Skarżącej – wiadomym, jakiej analizy organ dokonał i czy dysponował należytym przygotowaniem eksperckim do jej przeprowadzenia. Organ nie opisał sposobu dokonania tej analizy, koncentrując się na innej dokumentacji (np. finansowo-księgowej). W uzasadnieniu skargi wywodzono także , iż sprawie należało powołać biegłego, który wyjaśniłby zakres dokonanych modyfikacji oraz wypowiedziałby się w zakresie użytych mieszanek do produkcji. Należało również – w ocenie Skarżącej - ustalić, czy świadkowie J. E. i P. L. wypowiadają się o Spółce A czy o innych firmach. Wskazano również na brak analizy atestów dopuszczających wanny do eksploatacji. Rozstrzygnięciu zarzucono również, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego oraz zaakceptowano brak wyczerpującej oceny zeznań świadków. W podsumowaniu skargi wskazano, że Spółka bezsprzecznie przedstawiła dowody (zeznania świadków, korespondencję mailową, instrukcje) i oświadczenia na okoliczność zrealizowanego doradztwa w zakresie dotyczącym produkcji wszystkich zbiorników. Były to zbiorniki standardowe i tzw. Supertank, dostarczane odbiorcom zagranicznym i krajowym. Wiedza dostarczana w trakcie usługi doradztwa została w sposób bezpośredni wykorzystana w procesie produkcji na wszystkich jej etapach. Udowodnionym wynikiem tego doradztwa - w ocenie Skarżącej - są nowości wprowadzone w wannach standardowych oraz pilotażowa partia wanien nowej generacji dla D tzw. Supertanków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w niniejszej sprawie było zaliczenie przez Skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 752.958,00 zł wynikającej z faktury nr 213334 z dnia 31.07.2012r. wystawionej przez C C.. Podstawą do wystawienia faktury była umowa zawarła w dniu 01.01.2011 r. z "C SA o świadczenie usług doradczych (nadzorczych i kontrolnych) nieobjętych nadzorem właścicielskim, w zakresie produkcji wanien polimerobetonowych. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe zakwestionowały pełną kwotę wypłaconego wynagrodzenia chilijskiemu podmiotowi. Organ II instancji podtrzymał ustalenia pierwszoinstancyjne dotyczące możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów badanego okresu rozliczeniowego jedynie kwoty 39.474 zł, stanowiącej 10% wartości sprzedaży netto wanien Supertank, jako produktów nowowprowadzonych do produkcji. Natomiast pozostała kwota 713.485 zł, odnosząca się do sprzedaży wanien standardowych, produkowanych przez Spółkę od lat, stanowiła - zdaniem organów - zawyżenie kosztów podatkowych. Organ podatkowy prowadząc postępowanie uznał bowiem, że świadczenie chilijskiego kontrahenta odnosiło się wyłącznie do nowo wprowadzonych do produkcji wanien polimerobetonowych typu Supertank. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka od 2009 roku produkowała wanny polimerobetonowe, których technologia produkcji wniesiona została jako aport do trzeciego podmiotu, tj. E Sp. z o.o. w okresie przed połączeniem Spółki z tym podmiotem. Udziałowcami Spółki A są F oraz G. Spółka G posiada udziały w E, który to podmiot połączył się ze Spółką z o.o. A zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A ( Akt Notarialny Rep Akt Nr 4999/2011 z 30.09.2011 r.). Nastąpiło wówczas przejęcie przez Spółkę A całego majątku, w tym know-how w zakresie technologii produkcji polimerobetonowych wanien, jako wartości niematerialnych i prawnych Spółki E w zamian za wydane udziały wspólnikom przejmowanej spółki. Spółka A stała się zatem właścicielem know- how w zakresie produkcji wyrobów polimerobetonowych od 2011 roku, przy czym, jak podaje, nie była to ta sama wiedza, którą wykorzystywała Spółka przy produkcji wanien standardowych od 2009 roku. Organ wskazując na powyższe okoliczności uznał, że Spółka produkowała wanny polimerobetonowe posiadając stosowną wiedzę technologiczną jeszcze zanim stała się jej formalnym właścicielem. Wdrażanie do produkcji nowego typu wanien Supertank wiązało się z pozyskaniem nowej wiedzy. Organ w swojej decyzji wskazał na różnice w technologii, konstrukcji i składzie pomiędzy wanną standardową a Supertank. Jednak organy nie wykazały, iż zawarta umowa, zgodnie z którą sporna usługa obejmować miała udostępnienie wiedzy, wdrożenie produkcji wanien, nadzorowanie procesów produkcji, kontroli jakości i kwalifikacji produktów do sprzedaży mogła obejmować jedynie produkt nowy, którego produkcję Spółka rozpoczęła. Z materiału dowodowego nie wynika, na jakiej podstawie organy wywiodły, iż tylko z takim produktem mógł wiązać się nadzór nad produkcją, kontrola jakości wyprodukowanego wyrobu, korzystanie z doświadczenia podmiotu chilijskiego w zakresie technologii i konstrukcji. Słusznie, w ocenie Sądu, Skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy wadliwie zaakceptował pobieżną analizę dokonaną przez organ I instancji, związaną z umową o świadczenie usług doradczych, nadzorczych i kontrolnych. Umowa dotyczyła trzech aspektów współpracy, tymczasem wnioski organu I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, dotyczyły tylko aspektu usług doradczych w zakresie know-how. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, że nadzór i kontrola C dotyczył również 94% wanien polimerowych, które wówczas Spółka sprzedawała. Informację tę Spółka podawała wychodząc z założenia, że wanny Supertank stanowiły 6 % ilości wolumenu sprzedaży Spółki, zatem pozostałe 94 % pozostałej produkcji wanien również było objętych nadzorem i kontrolą. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdziły przy tym, że umowa w zakresie nadzoru i kontroli nie była świadczona również w odniesieniu do wanien standardowych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w postaci przedstawionych instrukcji produkcji, korespondencji mailowej oraz wizyt przedstawiciela H, potwierdziły udostępnienie wiedzy przez podmiot chilijski oraz świadczenie usług doradztwa. Wskazywanie zaś tylko na takie okoliczności, jak posiadane przez Skarżącą doświadczenie w produkcji wanien polimerobetonowych, otrzymanie know-how, jako uzasadnienie tezy, iż zakres otrzymanego od podmiotu chilijskiego doradztwa mógł dotyczyć jedynie produktów nowowprowadzonych do produkcji, z punktu widzenia pozostałych dowodów, w tym korespondencji mailowej, umów, przesłuchań świadków, nie był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że kontrahent chilijski realizował umowę w ten sposób, że: - zobowiązał Spółkę do przeszkolenia pracowników w zakresie zachowania informacji dot. produkcji, - przekazał instrukcje - czyli procedury dla wanien typu Supertank dotyczące montażu formy, przygotowania, odlewania i wibrowania polimerobetonu, laminowania rdzenia, produkcji formy, - świadczył bieżące doradztwo wykorzystując pocztę elektroniczną, prowadząc korespondencję email. Z dokumentacji podatkowej wynika zaś, że Spółka nie tylko pełniła funkcje produkcyjne, ale również kontrolne, tj. kontrole jakości wyrobów, dostarczanie i przygotowanie wyrobów do odbioru. Organy nie wykazały jednak, że przedsiębiorstwo chilijskie w ramach zawartej umowy nie nadzorowało produkcji i nie wpływało na procedury kontroli jakości wanien innych aniżeli Supertank. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, Sąd podzielił podnoszony w skardze zarzut przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nieprawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej można postawić zarzut dowolności, została bowiem dokonana poza granicami wyznaczonymi normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego w tym między innymi art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone w sprawie. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad procesowych. Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa.