I SA/Wr 256/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. A sp z o.o. w B. D. (zwana dalej Podatnikiem lub Skarżącą) podała, że podejmując działania w celu intensyfikacji sprzedaży wyrobów, chciałby stosować również w swojej działalności formę udzielania premii pieniężnych za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży w danym okresie czasowym, np.: miesiąc, kwartał lub rok. Z zawartych umów będzie wynikać klauzula zobowiązująca Podatnika do wypłaty premii pieniężnych na rzecz jego kontrahenta w przypadku zrealizowania określonego poziomu zakupów. Wysokość wypłaconej premii określana będzie procentowo lub kwotowo w zależności od wolumenu zakupów dokonanych przez odbiorcę w danym czasie. Warunkiem wypłacenia kontrahentowi przez Spółkę premii pieniężnej będzie, zatem osiągnięcie określonego poziomu zakupu oznaczonych towarów, będących w jej asortymencie i w określonym czasie: miesiąca, kwartału lub roku. Premie będą wypłacane bezgotówkowo (przelewem na konto) albo będą podlegać zaliczeniu na poczet przyszłych zakupów. Zainteresowany planuje, udzielając premii za dany okres, dokumentować ten fakt wystawiając notę uznaniową. Nota zawierałaby wartość procentową (np.: 1%, 3%, 5%) oraz jej kwotę. Nota taka nie wykazywałaby jednak numerów faktur sprzedażowych, do których premia by się odnosiła, lecz podstawą udzielenia premii pieniężnej byłby wydruk systemowy prezentujący obrót będący podstawą uznania. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że należna premia pieniężna nie będzie dotyczyła żadnych dodatkowych usług świadczonych przez kontrahenta na jego rzecz, w szczególności nie zobowiąże ona kontrahenta do nabywania jego towarów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka może dokumentować przyznaną premię pieniężną notą księgową, czy też winna z tego tytułu wystawić fakturę korektę i opodatkować udzieloną premię pieniężną podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%? . Zdaniem Podatnika, wypłacone premie pieniężne nie wymagają wystawienia przez niego faktury korekty VAT, natomiast wystarczające będzie udokumentowanie tego faktu poprzez wystawienie uznaniowej noty księgowej. Spółka podkreśliła, iż premie (bonusy) przyznawane będą kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu (obrotów) zakupu w ustalonym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał lub rok). Wypłacona premia nie będzie, więc związana z konkretną dostawą, lecz będzie wyliczana na podstawie danych systemowych, które odzwierciedlać będą rzeczywisty poziom obrotów wykonany w danym okresie, z danym kontrahentem i na danym asortymencie. Zdaniem Zainteresowanego, jego zachowanie polegające na dokonywaniu sprzedaży na określoną kwotę i w określonym czasie w żadnym przypadku nie będzie związane ze zmianą ceny pierwotnej, jak również nie będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej nie podlegania premii pieniężnych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał jednak, że wypłata premii winna być dokumentowana fakturami korygującymi, nie zaś notami księgowymi, ponieważ przyznawane premie pieniężne (bonusy) dla odbiorców z kraju i z zagranicy, należy traktować jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, który zmniejszy podstawę opodatkowania dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, bowiem, że fakt, iż cena za towar sprzedawany przez Wnioskodawcę ulegnie pomniejszeniu znany będzie obu stronom transakcji, już w momencie podpisania umów, w których przewidziane zostaną ustalenia przyznania premii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rabat, mający bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzić będzie do obniżenia ceny towarów. Zainteresowany będzie miał możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą, nawet, jeżeli będzie ich więcej niż jedna w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym, przyznany rabat będzie mógł być przyporządkowany do konkretnej dostawy. Powołując się na brzmienie art. 106 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując pogląd, iż nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących, gdyż wypłacana premia nie stanowi obniżki ceny jednostkowej poszczególnych sprzedawanych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w omawianej sytuacji i tym samym przyjęcie, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne będą stanowiły rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, - § 13 ust. 1 przez uznanie, iż w omawianej sytuacji niewłaściwym jest dokumentowanie przyznawanych premii pieniężnych za pomocą not księgowych oraz wskazanie, iż powinny one zostać udokumentowane fakturami korygującymi. Oraz przepisów o postępowaniu, a mianowicie: - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia wskazanego przez Organ podatkowy w Interpretacji stanowiska prawidłowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzenia, iż w omawianej sytuacji przyznawane przez Skarżącą premie pieniężne będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą. Skarżąca wywodziła, iż Organ podatkowy wskazując, iż w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do obniżenia ceny dostarczanych przez nią towarów, dokonał nadinterpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżąca, bowiem nic nie wspominała w opisie zdarzenia przyszłego o istnieniu jakichkolwiek zapisów umownych/ustaleń z kontrahentem, które przewidywałyby możliwość obniżenia ceny należnej za dostarczane przez nią towary. W ocenie Skarżącej, przyznawana przez nią premia pieniężna nie stanowi rabatu rozumianego, jako bonifikata. opust czy skonto, do którego odnosi się przepis art. 29 ust 4 ustawy o VAT. Jako że przepisy podatkowe nie definiują rabatu, przy ich interpretacji należy posłużyć się słownikowym rozumieniem tego pojęcia, zgodnie, z którym rabatem jest obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. W ocenie Skarżącej, udzielenie premii pieniężnej przez Spółkę w żadnym przypadku nie wiąże się z obniżeniem ceny towarów pierwotnie ustalonej z kontrahentem. Przyznanie premii nie wpływa, bowiem na wcześniejsze uzgodnienia w zakresie ceny sprzedanych towarów. Skarżąca podkreśliła, iż zawarte z jej kontrahentami ustalenia nie dopuszczają możliwości obniżania wartości poszczególnych dostaw realizowanych na ich rzecz. Przewidują one wyłącznie warunki udzielania im bonusów pieniężnych stanowiących de facto nagrodę za dokonanie u Skarżącej w określonym terminie zakupu towarów o określonej wartości. W dalszej części Skarżąca- powołując się na treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) wywodziła, że tak rozumiana premia pieniężna nie może wpływać na obniżenie podzastawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług sporne było to, czy tak zwana premia pieniężna (bonus) wypłacana przez skarżącą na rzecz nabywców towarów za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ustalonym przedziale czasowym stanowi rabat, którego udzielenie obliguje sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej. Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie ust. 4 art. 29 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zaistnienia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu. W piśmiennictwie wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle, jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej, jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (P. Przedpełski, Coś opuszczę, coś dorzucę, Rzeczpospolita z dnia 5.07.2000 r. oraz tegoż autora: Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z dnia 31.01.2001 r.). Przytoczone wyjaśnienie odwołuje się do językowego znaczenia terminów i prowadzi do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, nie publ.). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że podstawą określenia premii pieniężnej jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, zaś wysokość premii ustalana jest w formie procentu od tej wartości dostaw. Skarżąca podała również, że premia ma na celu nagrodzenie nabywcy za dokonanie dużej ilości zakupów i nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki na rzecz dostawców. W świetle podanych przez spółkę faktów oraz przedstawionej regulacji prawnej, stanowisko organu podatkowego odnośnie tego, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane być powinno fakturą korygującą – uznać należało za prawidłowe. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze kontrahenta. Jedyne zachowanie nabywców determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, udzielenie premii powoduje, że kupujący ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota, jaką zachowuje z tytułu transakcji Skarżąca. Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii, jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy. Z tego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii. Z powyżej przytoczonych znaczeń rabatu jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Dlatego też cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje inny niż cel, jaki wskazywała skarżąca stwierdzając, iż istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów oraz terminową zapłatę. Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe. Również orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje zasadność traktowania premii pieniężnej, udzielanej w warunkach adekwatnych do okoliczności niniejszego przypadku, jak rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (na przykład: przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 23.12.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, nie publ., wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 29.12.2009 r., sygn. akt I SA/Go 526/09, nie publ.). Odnosząc się do zarzutu niepełnego uzasadnienia udzielonej interpretacji wskazać należy, iż zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej oraz wskazanie przepisów prawa na których stanowisko Organu zostało oparte. Ocena iż udzielona premia stanowi w istocie rabat ( zmniejszenie podstawy opodatkowania) jest w istocie oceną elementów przedstawionego stanu faktycznego, podzielenie- jak wskazano wyżej- przez tutejszy sąd. Reasumując zaskarżana interpretacja nie narusza prawa, co w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.