I SA/Wr 257/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Produkcji Różnej, Handlu i Usług "A", Spółki z o .o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2001 roku oddala skargę. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. o numerach [...],[...]i [...]utrzymały w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2001r. Decyzją nr [...]określono Zakładowi Produkcji Różnej, Handlu i Usług A", Spółce z o. o. w S. za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, decyzją nr [...]zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w wysokości [...]zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a decyzją nr [...]za październik 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Stwierdzono bowiem, że Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...]z dnia [...], nr [...] i [...]z dnia [...]. oraz nr [...]z dnia [...]., wystawionych przez firmę B K. ST. w G.. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie pozwalał podatnikowi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit. a) lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c). Jak ustalono, firma K. S. nie miała ani technicznych, ani kadrowych możliwości wykonania robót, których dotyczyć miały zakwestionowane faktury. Była to firma jednoosobowa nie zatrudniająca pracowników, nie składała deklaracji PIT-4 lub PIT-8, nie posiadała też odpowiedniego sprzętu technicznego, nie wynajmowała go ani nie korzystała z niego na zasadzie użyczenia. Nie dano wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka J. K., ojca K. S. i jej pełnomocnika, że prace budowlane wykonywał osobiście on, jego zięć M. S. i syn W. K., gdyż w tym czasie zięć studiował w systemie dziennym w Z. G., a syn uczęszczał do szkoły średniej w G.. Z zeznań Je. K. wynika też, że nie orientował się on co do okresu i zakresu robót, których dotyczyły zakwestionowane faktury, a jego zeznania sprzeczne są z zeznaniami syna W., który podaje inny okres robót, to jest wakacje 2001 r. oraz wymienił narzędzia, których nie stosuje się przy pracach, które miał wykonywać, sprzeczne są też z zeznaniami R. S., zatrudnionego w Spółce z o. o. A" w S. jako kierownik robót oraz z zeznaniami kilku świadków, pracowników tej firmy. Ponieważ wykazano, że robót, których dotyczyły wystawione faktury, firma K. S. nie wykonała, umowy o wykonanie tych robót oceniono jako zawarte dla pozoru w rozumieniu art. 83 k.c., a same faktury jako dokumentujące czynności pozorne. Ocenę taką zdaniem organów podatkowych potwierdziło to, że stawki roboczogodzin według wystawionych faktur wynosiły od [...]zł do [...]zł, gdy sama Spółka z o. o. A" płaciła swoim pracownikom tylko [...]zł za godzinę pracy. Firma K.S. opodatkowana była w tym czasie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%, zaś Spółka z o.o. "A płaciła podatek dochodowy w wysokości 28%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przy ich wydaniu art. 121, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej w związku niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i niewłaściwą ich oceną. W małych firmach rodzinnych pomoc członków rodziny jest powszechną praktyką, a zarówno studenci jak i uczniowie szkół średnich często podejmują pracę zarobkową. Być może K. S. pomagały i inne osoby poza rodziną, ale nie było rzeczą skarżącej Spółki z o. o. A", która zawarła z nią umowę, sprawdzać to i kontrolować. Nieprawdziwy jest też zarzut o zbyt wysokim koszcie roboczogodziny w przypadku faktur firmy S. Roboty w C, na budowie salonu meblowego "D i w firmie E wykonywali co prawda pracownicy Spółki z o.o. "A, ale firma K. S. przy prostych czynnościach im pomagała. Sprzeczności w zeznaniach świadków, którzy podawali błędne nazwy narzędzi, błędnie mówili o sprawie własności użytego sprzętu czy okresach wykonywanych robót wynikały być może ze słabej pamięci po upływie dłuższego czasu, ale nie mogą świadczyć o tym, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności pozornych. Decyzje niezgodne były też z VI Dyrektywą Unii Europejskiej oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku z bezprawnym ograniczeniem praw uczestników obrotu gospodarczego. Wydane zostały nadto na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, które do czasu wejścia w życie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej pozbawione było podstaw prawnych, a przy tym art. 24b Ordynacji zakwestionowany został przez Trybunał Konstytucyjny jako sprzeczny z Konstytucją i VI Dyrektywą Unii Europejskiej. W dodatkowych pismach procesowych pełnomocnik skarżącej Spółki rozbudował szeroko zarzut oparcia zaskarżonych decyzji na przepisach § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako niekonstytucyjnych, gdyż wydanych bez odpowiedniej delegacji ustawowej. Delegacja zawarta w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie spełniała wymogów określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co dwukrotnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach, była bowiem zbyt ogólnikowa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Decyzje znajdują podstawę prawną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś organ I instancji powołał przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c jedynie pomocniczo. Nie był podstawą decyzji art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zarzut niezgodności rozstrzygnięcia organów podatkowych z VI Dyrektywą Unii Europejskiej i orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego nie był uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organy podatkowe słusznie podkreślały, że chodzi tu o rzeczywiste nabycie towarów i usług, zatem o zgodność wystawionych faktur, które u skarżącej Spółki z o.o. "A" w S. stanowiły podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro w toku postępowania podatkowego zebrano dowody świadczące, że wymienione wyżej faktury wystawione w kwietniu, maju i październiku 2001r. przez jednoosobową firmę K. S. nie odnoszą się do usług budowlanych rzeczywiście przez tę firmę wykonanych, to skarżąca Spółka z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego skorzystać nie mogła. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepis ten stanowił wystarczającą podstawę prawną zaskarżonych decyzji, nie można bowiem skorzystać z uprawnienia, ograniczonego w normie prawnej odpowiednimi warunkami, jeśli się tych warunków nie spełni. Treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) wynika w sposób prosty i logiczny z art. 19 ust. 1 ustawy, skoro mówi on, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podobnie zresztą jak zastrzeżenie w punkcie c) dotyczące czynności, do których ma w szczególności zastosowanie art. 83 k.c. Żaden z tych przepisów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Nie stwierdził sąd również naruszenia przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przepisów postępowania dotyczących obowiązku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i ich należytej oceny, bowiem dokonana przez organy podatkowe weryfikacja zebranego materiału nie wykracza poza zasady dopuszczalnej oceny dowodów. Przesłuchano świadków, w których zeznaniach wystąpiły sprzeczności co do miejsc, w których mieli wykonywać roboty, co do ich zakresu i narzędzi do tego niezbędnych. Sprzeczności tych nie neguje nawet strona skarżąca, tłumacząc je upływem czasu i słabą pamięcią świadków. Były to jednak okoliczności podstawowe, które wykonująca roboty osoba zazwyczaj pamięta. Jeśli to połączyć z innymi ustalonymi przez organy podatkowe okolicznościami, a również z zeznaniami kilku pracowników Spółki z o.o. "A", którzy stwierdzili, że roboty wykonywali sami i nikt im nie pomagał, to dokonaną ocenę trudno w sposób uzasadniony podważyć. Dodać można na marginesie, że okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia były badane przez sąd również w toku rozpoznawania toczącej się w tym samym okresie sprawy sygn. I SA/Wr 205/05 ze skargi tej samej Spółki z o.o. "A na decyzję z dnia [...]. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).