I SA/Wr 2571/02

Dnia 15 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. L.; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] (nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie dziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym. Sygnatura akt I SA/Wr 2571/02 UZASADNIENIE J. K. prowadził w 2001 roku, jako osoba fizyczna, pozarolniczą działalność gospodarczą - Zakład A we W. przy ulicy W. [...]. Ze zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2001 roku podatnik rozliczał przedmiotową działalność gospodarczą zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm). W dniu [...]podatnik złożył do Urzędu Skarbowego W. K. wniosek o udzielenie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia w zawodzie piekarza ucznia, M. L. - załączając zaświadczenie nr [...]z dnia [...]o szkoleniu ucznia rzemieślniczego, potwierdzające zdanie przez M. L. egzaminu czeladniczego w zawodzie - piekarstwo. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił J. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia M. L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają możliwość proporcjonalnego podziału ulgi uczniowskiej, lecz ten wyjątek ma zastosowanie tylko wówczas, jeżeli uczeń jest dalej szkolony u innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Szkolenie natomiast ucznia M. L. zostało zakończone u osoby prawnej tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A przy ulicy T. we W. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości decyzji organu I instancji i udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W szczególności zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; * naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; * naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 551 oraz art. 552 Kodeksu cywilnego naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 231 Kodeksu pracy; * naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 27c ust. 3 ust. 10, ust. 11 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku skarżący m.in. wskazywał, iż zmiana w dniu [...] formy organizacyjnej zakładu piekarsko- cukierniczego, w którym był szkolony uczeń M. L. na spółkę "A nastąpiła na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy, dlatego też w zasadzie nie doszło do rozwiązania z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Strona podniosła więc, iż opierając się na brzmieniu art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie można uznać , że w razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art.231 Kodeksu pracy podatnikowi nie przysługuje ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji dopuścił się również naruszenia art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przy udzielaniu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia nie przewiduje on ulg częściowych. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie stwierdziła, że zasady udzielania ulg tytułu szkolenia uczniów, osobom fizycznym rozliczającym prowadzoną działalność gospodarczą z podatku dochodowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uregulowane w art. 27c cytowanej ustawy. Odnośnie kwestii spornej zauważono, iż zgodnie z przepisem art. 27c ust. 11 ustawy jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Rozstrzygając w sprawie organ odwoławczy nie podzielił zdania Urzędu Skarbowego W. K. wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż proporcjonalny podział ulgi uczniowskiej jest możliwy tylko wówczas, gdy uczeń jest dalej szkolony u innej osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W proporcji ustalonej z uwzględnieniem okresu szkolenia u osoby fizycznej , ulga z tytułu wyszkolenia ucznia będzie przysługiwała również, gdy uczeń kończy szkolenie u przedsiębiorcy nie będącego osoba fizyczną pod warunkiem jednak, że rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie nastąpiło z winy szkolącego. Izba Skarbowa we W. nie zgodziła się jednak ze skarżącym, że przedmiotowa umowa z uczniem M. L. nie uległa rozwiązaniu po zmianie formy organizacyjnej przedsiębiorstwa. Jak wynikało bowiem z akt sprawy w dniu [...]zostało wystawione M.L. świadectwo pracy stwierdzające ustanie zatrudnienia z dniem [...]z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (art. 196 § 3 Kodeksu pracy). Ustawodawca natomiast ściśle określa przyczyny wystawiania pracownikowi świadectwa pracy. Zgodnie z art. 97 § 1 Kodeksu pracy świadectwo pracy pracodawca jest zobowiązany wydać niezwłocznie pracownikowi w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem stosunku pracy. Okoliczności sprawy nie potwierdzając zatem twierdzenia podatnika , iż umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego nie uległa rozwiązaniu. Dokonując oceny, czy rozwiązanie umowy o pracę z M. L. nastąpiło z winy szkolącego odwołano się do przepisów Kodeksu pracy normujących obowiązki pracodawcy z chwilą przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. W tym zakresie przepisy art. 231 Kodeksu pracy stanowią , iż w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W dalszej części przepis ten wskazuje, iż o przejściu zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę i wynikających z tego skutkach dla przejmowanych pracowników w zakresie ich stosunków pracy pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zawiadomić pracowników na piśmie, w terminie poprzedzającym dokonanie tych zmian a pracownik w terminie jednego miesiąca od zawiadomienia może bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy. Rozwiązanie stosunku pracy w tym trybie powoduje dla pracownika skutki, jakie przepisy prawa pracy wiążą z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę za wypowiedzeniem. W przedmiotowej sprawie M.L. został zawiadomiony o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę pismem z dnia [...]jednakże jak wyjaśnia skarżący w piśmie z dnia [...], uczeń nie rozwiązał stosunku pracy w trybie przewidzianym w art. 231 Kodeksu pracy. Dowód w postaci świadectwa pracy zaświadcza więc, iż z dniem [...]została rozwiązana umowa o pracę z uczniem z przyczyn leżących po stronie pracodawcy określonych w art. 196 § 3 Kodeksu pracy (reorganizacja zakładu pracy uniemożliwiająca kontynuowanie przygotowania zawodowego). Pracodawca w związku ze zmianą formy organizacyjnej zakładu nie był jednak obligowany do rozwiązania umowy o pracę z uczniem, lecz jedynie do poinformowania o zaistniałych zmianach pracownika w trybie określonym w art. 231 Kodeksu pracy i umożliwieniu pracownikom rozwiązania umowy o pracę za siedmiodniowym uprzedzeniem terminie jednego miesiąca od zawiadomienia o zmianach. Z prawa takiego - jak sam przyznaje skarżący - M. L. jednak nie skorzystał. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na okoliczność rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. L. z dniem [...]z przyczyn leżących po stronie pracodawcy dlatego też stosownie do treści art. 27c ust. 11 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że J. K. ulga tytułu wyszkolenia ucznia nie przysługuje. Skarżący w swej skardze do NSA wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyrażonych w przepisach art. 120 -125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 551 oraz art. 552 Kodeksu cywilnego, niezastosowanie art. 231 i 30 Kodeksu pracy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27c ust.3, ust. 10 -11 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności J. K. zarzuca organowi podatkowemu, iż bezzasadnie przyjął, że świadectwo pracy jest dowodem rozwiązania stosunku pracy, pomijając jednocześnie inne dokumenty i okoliczności faktyczne związane z brakiem oświadczenia o rozwiązaniu umowy, z wniesieniem przedsiębiorstwa będącego własnością osoby fizycznej, jako aportu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością, przy jednoczesnym przejęciu wszystkich pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy oraz majątku przedsiębiorstwa przejmowanego. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie dokonał również weryfikacji stanu faktycznego w oparciu o zamiary osób będących właścicielami przedsiębiorstwa oraz organami spółki w zakresie stosunków pracy pomiędzy przedsiębiorstwem a jego pracownikami a przy wydaniu zaskarżonej decyzji, nie wziął pod uwagę dokumentu, który został przekazany pracownikom w dniu [...] i określony jako "Zawiadomienie o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę", którego celem było zawiadomienie pracowników o przejściu przedsiębiorstwa na innego pracodawcę oraz, że nowy pracodawca staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu II instancji, że nie wziął pod uwagę innych dokumentów świadczących o tym, że spółka "A Sp. z o.o." stała się pracodawcą z mocy prawa w dotychczasowych stosunkach pracy, takich jak: umowa spółki z ograniczona odpowiedzialnością zawarta w formie aktu notarialnego. Argumentacja Izby Skarbowej, jakoby wydanie świadectwa pracy w przedsiębiorstwie "Zakład Piekarsko - Cukierniczy A" stanowiło decydujący dowód rozwiązania umowy o pracę, nie znajduje - zdaniem skarżącego - uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i w orzecznictwie sądowym, bowiem przepisy prawne nie przewidują rozwiązania umowy o pracę na podstawie wydania świadectwa pracy a zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1994 SN (/ PRN 29/94OSNAP 1994/12/189) wydanie świadectwa pracy nie oznacza rozwiązania stosunku pracy w sytuacji gdy nastąpiło przejęcie wszystkich pracowników i majątku przez nowy zakład pracy na podstawie art.231 § 2 Kodeksu Pracy. Mając na uwadze powyższe J. K. podnosi, iż twierdzenie organu podatkowego, że w razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, umowa o pracę może zostać w ogóle rozwiązana przez dotychczasowego lub nowego pracodawcę jest rażącym naruszeniem art.231 Kodeksu pracy a pogląd, że umowa o pracę rozwiązuje się poprzez wydanie świadectwa pracy jest rażącym naruszeniem art. 30 kodeksu pracy. Ponadto skarżący zarzuca organowi podatkowemu II instancji nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy nawet hipotetyczne rozwiązanie umowy pracę nastąpiło z winy, czy bez winy podatnika, konsekwencją czego niewłaściwie powołano się na art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako na odstawę odmowy udzielenia ulgi (zgodnie z art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym przesłankę do odmowy udzielenia ulgi uczniowskiej stanowi rozwiązanie umowy z przyczyn dotyczących podatnika). Podsumowując skarżący uważa, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i tym samym nie znajduje zastosowania niniejszej sprawie art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o rozwiązaniu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. W konkluzji J. K. podnosi więc, iż nabył prawo do ulgi uczniowskiej z tytułu szkolenia ucznia. W odpowiedzi na te zarzuty Izba Skarbowa uznała, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazała ona, że istota sporu w przedmiotowej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z organizacją przedsiębiorstwa i przekształceniem w spółkę z o.o., nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. L. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu nabycia prawa J. K. do ulgi uczniowskiej bowiem zgodnie z art. 27 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik zakończył naukę zawodu. W przedmiotowej sprawie uczeń M.L. otrzymał świadectwo pracy wydane dniu [...] przez "Zakład A", w którym stwierdzono, z dniem [...]stosunek pracy ustał z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (tj. 196 § 3 Kodeksu pracy). W sposób wyraźny zostały więc określone działania pracodawcy. Świadectwo zostało odebrane przez zainteresowanego co potwierdza złożony podpis. Jak wynika z akt sprawy uczeń nie złożył wniosku o sprostowanie świadectwa pracy, tak więc pisemnie potwierdził okoliczności wskazane w świadectwie pracy. Taki dokument przedłożono organom podatkowym w postępowaniu podatkowym jako dowód w sprawie dlatego tez zgodnie z jego treścią i wolą obu stron uznano, iż nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Organ odwoławczy przyjął więc tylko i wyłącznie do wiadomości oświadczenia woli stron stosunku pracy i stosownie do treści art. 97 kodeksu pracy uznał, że stosunek pracy został rozwiązany. Organ odwoławczy nie może się zgodzić ze skarżącym, że w związku z brzmieniem art. 231 Kodeksu pracy oraz innymi okolicznościami faktycznymi należało przyjąć, iż umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta z M. L. nie została rozwiązana. Treść art. 231 Kodeksu pracy wskazuje jedynie na przepisy normujące procedurę postępowania w przypadku przejścia zakładu na innego pracodawcę w odniesieniu do zawartych wcześniej umów o pracę ( wskazuje na szczególne obowiązki nowego pracodawcy i uprawnienia pracownika) co nie wyłącza jednak w ogóle możliwości rozwiązania umowy o pracę przez nowego właściciela zakładu. Bezzasadny jest także zdaniem organ II instancji zarzut, iż przy rozstrzygnięciu sprawy nie wzięto pod uwagę innych dokumentów w postaci zawiadomienia o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę oraz umowy spółki z o.o. Potwierdzenie okoliczności faktycznych stwierdzonych w wymienionych dokumentach nie może bowiem skutkować wyłączeniem możliwości rozwiązania umowy o pracę, lecz jedynie obliguje pracodawcę do uwzględnienia praw jakie przysługują pracownikowi w związku z wstąpieniem przez nowe przedsiębiorstwo w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy. Nietrafny jest również zdaniem Izby Skarbowej zarzut, że organ podatkowy dokonał rozszerzenia katalogu form rozwiązania umowy o pracę. Przedmiotowe świadectwo pracy nie jest bowiem przyczyną rozwiązania stosunku pracy, ale stanowi tylko i wyłącznie dokument, potwierdzający zgodnie z art. 97 Kodeksu pracy rozwiązanie umowy o pracę w trybie przewidzianym w art. 196 § 3 Kodeksu pracy co jest zgodne z art. 30 Kodeksu pracy. Odnośnie odwołania się przez skarżącego do treści wyroku Sądu Najwyższego organ odwoławczy podkreśla, iż orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa i są wiążące jedynie w danej sprawie. Ponadto nie można się zgodzić ze skarżącym, iż wyrok Sądu Najwyższego został wydany w sytuacji analogicznej do niniejszej sprawy. Wyrok obejmuje bowiem rozstrzygnięcie sporu pomiędzy pracownikiem a pracodawcą nie odnosząc się w ogóle do kwestii podatkowych, przedmiotowej sprawie nie mamy także jak w we wskazanym wyroku do czynienia z całkowitym przejęciem zakładu pracy przez nowego przedsiębiorcę. Jak wynika z akt sprawy podatnik po przekształceniu w dalszym ciągu prowadzi także działalność gospodarczą pod nazwą A Zakład Piekamiczo -Cukierniczy". Dowodem tego jest zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedłożone w Urzędzie Skarbowym W. K. w dniu [...]. Z powyższego zaświadczenia wynika także, że podatnik nie dokonywał żadnych zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w okresie powstania spółki z o.o. A". Przekształcenie obejmowało zatem tylko część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Pana J. K. na własne nazwisko. Zdaniem więc Izby Skarbowej teza wyroku Sądu Najwyższego, iż wydanie świadectwa :y nie oznacza rozwiązania stosunku pracy w sytuacji gdy nastąpiło przejęcie wszystkich pracowników i majątku przez nowy zakład pracy na podstawie art.231 §2 Kodeksu Pracy nie odnosi się do sytuacji w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy nie zgadza się także ze skarżącym, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z winy szkolącego podatnika, a jedynie z przyczyn dotyczących podatnika. Jak wynika bowiem z treści art.23 1 §2 Kodeksu pracy reorganizacja zakładu pracy nakłada na pracodawcę jedynie określone obowiązki informacyjne względem pracowników nie stosując nakazu rozwiązania umowy o pracę. Zdaniem Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. L. nastąpiło z winy szkolącego, bowiem przepisy prawne nie nakazywały rozwiązania stosunku pracy w związku z reorganizacją zakładu, zgodnie więc z art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym ulga z tytułu wyszkolenia ucznia nie przysługuje. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Na wstępie należy bowiem zważyć, iż kwestia tzw. "ulgi uczniowskiej" została uregulowana w wielokrotnie już powoływanym przez organy podatkowe przepisie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi w ust. 1, że podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Przesłanki przyznania wspomnianej ulgi zostały uregulowane w pozostałych ustępach powoływanego przepisu. I tak w ust. 2 przewidziano, że ulga uczniowska, o której mowa wyżej, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. W ustępie 3 przewidziano warunek dla przyznania owej ulgi polegający na tym, że ulga uczniowska przysługuje tylko wtedy, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. W ustępie 10 z kolei uzależniono przyznanie ulgi uczniowskiej od tego, aby zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Istotne dla rozstrzyganej sprawy jest zapis zawarty w ust. 11 powoływanego przepisu, zgodnie z którym jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym istotne jest rozstrzygnięcie, czy doszło do rozwiązania umowy o pracę z uczniem M. L., czego dowodem, zdaniem organów podatkowych, było wydanie mu świadectwa pracy. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska organów podatkowych i za trafne uznaje stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w wyroku z dnia 7 czerwca 1994 SN ( / PRN 29/94 OSNAP 1994/12/189), zgodnie z którym wydanie świadectwa pracy nie oznacza rozwiązania stosunku pracy w sytuacji gdy nastąpiło przejęcie wszystkich pracowników i majątku przez nowy zakład pracy na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu pracy. Warunkiem bowiem ażeby taki skutek nastąpił jest złożenie przez którąkolwiek ze stron oświadczenia woli świadczącego o zamiarze rozwiązania stosunku pracy. Takiego dowodu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły. Oczywiście wydanie wspomnianego świadectwa pracy było zbędne w sytuacji kontynuacji zatrudnienia ucznia w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, jeżeli pracownik nie skorzystał z ustawowej możliwości rozwiązania stosunku z nowym podmiotem, którym z mocy prawa stała się wymieniana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak więc nie można było przyjąć, iż na skutek wydania wspomnianego świadectwa pracy doszło do rozwiązania stosunku pracy i to z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Organy podatkowe dokonując odmiennego ustalenia zebranego materiału dowodowego naruszyły więc dyspozycję przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadnym jest także zarzut, iż organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Nawet wszakże gdyby powyższe stanowisko organów podatkowych uznać za zasadne (czemu zaprzeczają powyższe wywody Sądu) to należy zauważyć, iż ten fakt nie oznacza utraty prawa do ulgi uczniowskiej przez J. K. Zgodnie bowiem z przywoływanym przepisem art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Za możliwością proporcjonalnego przyznawania ulgi uczniowskiej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2002 r. (/ SA/Ka 1607/01, POP 2003/3/73). Z tych względów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, albowiem Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania powyższych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd nie wydał rozstrzygnięcia w kwestii wykonania zakwestionowanych decyzji albowiem w rozpatrywanej sprawie było to bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.