I SA/Wr 2578/02

Dnia 23 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Samiczek Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń , luty , marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 1998r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. L. i M. .L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], którą określono M. L. za poszczególne miesiące 1998 roku ( z wyjątkiem października) odmienny od zadeklarowanego wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, jak również określono kwoty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W wyniku bowiem kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w należącym do M.L. Przedsiębiorstwie Budowlanym "A w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r.( z wyjątkiem października), stwierdzono nieprawidłowości polegające na : 1) zawyżeniu podatku naliczonego w miesiącach I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI i XII 1998 r. poprzez odliczenie z faktur zakupu usług budowlanych od firmy "B" G. P., nie odzwierciedlających stanu faktycznego, lecz dokumentujących czynności pozorne, 2) zaniżeniu podatku należnego w miesiącach III, VI i VII 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót budowlanych faktycznie zorganizowanych i wykonanych przez firmę "A - M. L., a zafakturowanych przez firmę "B G. P., 3) zaniżeniu podatku należnego za luty 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót dotyczących kopania studni na budowie domu na działce położonej w J., będącej własnością M. N.. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej M. L. podniósł zarzut naruszenia przepisów : - art. 180 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P. i odstąpienie od zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji prowadzonej w C K. Z. i firmie "B" G.P., - art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C., - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści, - art. 113 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od zasady, że skoro ustalenie kontroli wyrażone w zaskarżonej decyzji jest takie, iż skarżący celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K. Z. i G. P., to osoby te ponoszą solidarną odpowiedzialność ze Stroną i powinny być objęte zaskarżoną decyzją. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w motywach rozstrzygnięcia podzieliła stanowisko organu skarbowego w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług wystawionych przez G. P. Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, który stanowią m. in. dokumenty źródłowe firmy "A M. L., firm K. Z. G. P., wyjaśnienia M. L., zeznania K. Z. i G. P., zeznania osób formalnie zatrudnionych na umowę zlecenie w firmach K. Z. i G. P. (R. K., K. M., T. W., T. J.), zeznania osoby kierującej robotami wykonywanymi przez firmę "A - R. K., zeznania osoby nadzorującej roboty z ramienia inwestora - R. C., zeznania osoby projektującej roboty wyburzeniowe metodami minerskimi - J. M. oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "A. W oparciu o powyższy materiał dowodowy ustalono, iż M. L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm, polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "A poprzez współpracę ze specjalnie do tego celu rejestrowanymi firmami K. Z. i G. P., opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Faktury sprzedaży wystawiane przez firmy K. Z. i G. P. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, były fakturami "pustymi", na podstawie których firma M. L. uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu wykazywane dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego. Na podstawie zeznań K. Z. i G. P. (potwierdzonych w trakcie kontroli innymi dowodami) ustalono, że ich firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy M. L. Nadto stwierdzono także , iż w latach 1995-2001 K.Z. i G. P.: - na polecenie Pana M. L. rejestrowali lub wyrejestrowywali w poszczególnych latach przemiennie działalność gospodarczą prowadzoną na swoje nazwisko, - przez cały omawiany okres byli równocześnie najemnymi pracownikami fizycznymi firmy "A i bez względu na to, czy prowadzili działalność gospodarczą na swoje nazwisko czy też nie, otrzymywali miesięczne wynagrodzenia od M. L., - faktury za roboty rzekomo wykonywane przez ich firmy na rzecz firmy "A" wystawiali pod dyktando M. L., - pieniądze za wystawione faktury, które były przelewane przez firmę "A na konta bankowe ich firm, podejmowali gotówką i oddawali M. L. Zdaniem Izby Skarbowej stworzenie przez M. L. mechanizmu mającego na celu zaniżanie podatków potwierdziły również inne ustalone w sprawie okoliczności , a mianowicie : - firma A na przełomie lat 1995-2001 prowadziła działalność gospodarczą w sposób ciągły i była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, - "B" - K. Z. prowadziła działalność wyłącznie w latach 1995, 1997, 1999-2000, przy czym na koniec 1995 r., 1997 r. i 2000 r. następowała likwidacja działalności gospodarczej. Firma ta była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, - firma B" - G. P. prowadziła działalność wyłącznie w latach 1995, 1996, 1998, 2001, przy czym na koniec 1996 r., 1998 r. oraz w lipcu 2001 r. następowała likwidacja działalności gospodarczej. Firma ta była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, - M. L. dokonywał praktycznie corocznej zmiany podwykonawców w osobach K. Z. i G. P., ponieważ wykazywali oni obroty w wysokościach przekraczających dopuszczalność opodatkowania w roku następnym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - faktury wystawione przez K. Z. na rzecz firmy "A stanowiły 99,48 % wykazanego przychodu ogółem w latach 1995-2001, przy czym w latach 1995, 1999, 2000 cały przychód dotyczył wyłącznie faktur wystawionych na rzecz firmy M. L., - faktury wystawione przez G. P. na rzecz firmy "A stanowiły 98,76 % wykazanego przez niego przychodu ogółem w latach 1995-2001, przy czym w latach 1995, 1996, 2001 cały przychód dotyczył wyłącznie faktur wystawionych na rzecz firmy M. L., - łącznie wartość faktur wystawionych przez firmy G. P. i K. Z. wyniosła w latach 1995-2001 [...]co stanowiło 69,95 % kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez firmę "A, - firmy K. Z. i G. P. nie ponosiły żadnych kosztów działalności (z wyjątkiem sporadycznego zakupu przez Pana K. Z. w 1997 r. usług transportowych, przy czym w trakcie złożonych zeznań Pan K. Z. wyjaśnił, iż nie jest mu znany taki fakt), nie odliczały również podatku naliczonego, - potencjał gospodarczy firm K. Z. i G. P. nie pozwalał na zrealizowanie robót podwykonawczych o wykazanej wartości, bowiem firmy te nie dokonywały żadnych zakupów (w tym także związanych z wynajmem sprzętu, a także usług obcych), nie posiadały żadnych własnych narzędzi, maszyn i urządzeń ani środków transportowych, - firma "A w latach 1995-2001 sporadycznie zatrudniała pracowników na umowy zlecenia, w tym również K. Z. i G. P. w latach, w których nie prowadzili oni działalności zarejestrowanej na swoje nazwisko, - K. Z. i G. P. stanowili podstawowy skład osobowy firmy "A do wykonywania robót fizycznych, a poza tym pełnili role brygadzistów, - firma K. Z. w latach, w których funkcjonowała zatrudniała nieregularnie pracowników na umowę o dzieło lub umowę zlecenia, w tym również G. P., - firma G.P. w latach, w których działała, zatrudniała nieregularnie pracowników na umowy zlecenia, w tym również K. Z., - analiza zatrudnienia w poszczególnych firmach wykazuje pewne zależności, tj. w momencie likwidacji jednej firmy, jej pracownicy byli z reguły zatrudniani w powstającej drugiej firmie. K. Z. i G. P. zatrudniają siebie wzajemnie, ale tylko w latach, gdy nie prowadzą działalności, - z zeznań K. Z. i G. P. wynika, że ich wiedza na temat prowadzenia działalności gospodarczej i formalności z tym związanych była znikoma, a wszystkie czynności związane z działaniem firm (począwszy od ich zarejestrowania, poprzez wypełnianie faktur i deklaracji, a na likwidacji skończywszy) wykonywane były na polecenie i pod nadzorem M. L., - prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz składaniem deklaracji podatkowych wszystkich w/w firm zajmował się M. L. Zdaniem Izby Skarbowej wymienione okoliczności dowodzą, iż umowy zawierane pomiędzy firmą M. L. a firmą G. P. i wystawione w ich następstwie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie dla pozoru. W związku z tym , pomimo ,iż strona posiada faktury zakupu i sprzedaży oraz prowadzi stosowne rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, to faktury wystawione przez G. P. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, albowiem działania stron rozpatrywano w kontekście przepisów art. 58 i art. 83 § l kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Organ II instancji stwierdził dalej , że skoro umowy (a tym samym faktury za roboty budowlane) nie odzwierciedlały czynności prawnych pomiędzy firmą M.L. i firmą G. P. , to czynności prawne między podmiotami były pozorne i są nieważne z mocy prawa. A w konsekwencji w myśl postanowień § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury dokumentujące czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również zwiększenie przez organ kontroli skarbowej podatku należnego za marzec , czerwiec i listopad 1998 r. o wartości robót zafakturowanych przez firmę G. P. , a zorganizowanych i wykonanych przez firmę M. L.. W trakcie postępowania kontrolnego, w oparciu o wskazany powyżej materiał dowodowy ustalono, iż faktycznym wykonawcą robót na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego D w K. ( faktura z dnia [...] nr [...]), Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego E s.c. w C.(faktura z dnia [...] nr [...]),F s.c. w K. G. (faktura z dnia [...]nr [...]) , E. D. zamieszkałej w W. ( rachunek uproszczony z dnia [...] nr [...]) , Przedsiębiorstwa G s.c. w G. ( faktura z dnia [...]. nr [...])była firma A prowadzona przez M. L. i firma ta winna była wystawić faktury na rzecz odbiorców robót. W świetle wyjaśnień nabywców usług, jak również zeznań G. P. i innych okoliczności ustalonego stanu faktycznego uznano, iż podatek należny z tytułu wykonanych robót winien był wykazać M.L., a działania polegające na fakturowaniu usług przez firmę podwykonawczą oceniono jako element wskazanego powyżej mechanizmu mającego na celu tworzenie kosztów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Za prawidłowe również uznał organ II instancji opodatkowanie przez Inspektora nie zadeklarowanego przez podatnika dla potrzeb podatku VAT obrotu z tytułu wykonania robót dotyczących kopania studni na budowie domu położonego w J. , należącego do M. N . Wykonaniu powyższych prac M. L. nie zaprzeczył, podobnie jak i wysokości wynagrodzenia pobranego od M. N. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której M. L. wniósł o jej uchylenie. Skarga została oparta na zarzutach naruszenia przepisów : 1/art. 180 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez: - jednostronne zebranie materiału dowodowego, przyznanie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna, - odstąpienie od zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji prowadzonej przez prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "C K.Z. oraz "B" G. P., - dokonanie jednostronnej analizy treści umów o dzieło zawartych przez firmę "A", bez uwzględnienia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, -nie zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, mogących wskazywać w działalności gospodarczej skarżącego na wyraźny i jednoznaczny cel ominięcia prawa podatkowego, - nie zebranie i rozpatrzenie w sposób nie wyczerpujący całego materiału dowodowego, brak merytorycznego stanowiska wobec dowodów przedstawionych przez stronę oraz odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów , 2/art. 122 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zasady nakazującej "podejmowanie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", 3/art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenie postępowania w sytuacji , kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie [...], a następnie sądu powszechnego właściwego do rozpatrzenia sprawy, 4/art. 113 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji przez Izbę Skarbową odstąpienia od zasady, że skoro ustalenie kontroli wyrażone w zaskarżonej decyzji jest takie iż, skarżący celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K. Z. i G. P., to "osoby te ponoszą solidarną odpowiedzialność" ze skarżącym i powinny być objęte zaskarżoną decyzją, 5/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie oparcie oceny organów na przekonywujących podstawach i nie danie temu wyrazu w uzasadnieniu, 6/art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nie przekonującej treści, 7/art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielanie w trakcie kontroli informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z wyciąganymi wnioskami, 8/art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowną, lakoniczną, globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności między dowodami , nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, 9/art. 188 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe potraktowanie dowodów przywołanych przez stronę, mimo że dotychczasowe postępowanie prowadziło i doprowadziło do wniosków sprzecznych z przedstawionymi przez stronę dowodami; 10/ art. 133 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie za strony postępowania G. P. i K. Z., chociaż czynność organu podatkowego bez wątpienia odnosiły się do ich interesu; 11/art. 83 k c przez błędną wykładnię tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął pracę i wykonał ją, a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią , nie można przyjmować pozorności złożonych oświadczeń woli. 12/art. 353 k c przez bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy pozornego charakteru umów o dzieło zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 13/art. 245 k p c przez pominięcie podstawowej zasady postępowania cywilnego , wedle której dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W piśmie procesowym z dnia [...] uzupełniającym skargę skarżący podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia : 14/zasad ogólnych postępowania poprzez przyjęcie przez organy kontrolne klauzuli obejścia prawa podatkowego i przypisanie sobie - bez podstaw normatywnych - prawa do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych, 15/zasad ogólnych poprzez przyjęcie przez kontrolujących, jakoby za pomocą czynności pozornych (w rozumieniu art. 83KC) można było obejść prawo podatkowe (w znaczeniu, z jakim wiąże to pojęcie treść art. 58 KC). 16/art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że podwykonawca wpłacił do budżetu wskazany w fakturach podatek. 17/ art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w decyzjach podstawy prawnej i jej uzasadnienia. 18/art.19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 190 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 19/art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umożliwienie słuchania przesłuchania świadka K. przez świadka K. M. a następnie przesłuchanie K. M. - zadawanie w trakcie przesłuchania pytań sugerujących treść odpowiedzi, 20/art. 193 § 6, §7 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i nie sporządzenie protokołu badania ksiąg określającego, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się badanych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wniesienie rzeczowych zastrzeżeń, 21/art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych jako dowodu i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z ksiąg, mimo nie wykazania niezgodności ksiąg w sposób przewidziany prawem, 22/art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uznanie zasady, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy, 23/art. 7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niezastosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że M. L. nie był sprawcą ich zaistnienia. 24/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne naliczenie podatku należnego w miesiącu styczniu, lutym, maju i grudniu 1998r., 25/art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie z postępowania kontrolnego protokołu, będącego zbiorem ustaleń dokonanych w trakcie kilku czynności kontrolnych, 26/art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podanie w zaskarżonej decyzji nieprawdziwych informacji, 27/art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie "B- G. P., 28/§ 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. z 1997 r. nr 162, poz. 1124) poprzez wskazanie w decyzji innych terminów płatności podatku niż podane w tym rozporządzeniu, 29/zasad ogólnych postępowania i w konsekwencji błędny sposób naliczenia odsetek za zwłokę za miesiąc styczeń 1998r., 30/art. 122 , art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wykonawcą robót zafakturowanych przez G. P. był M. L. ,pomimo nie zebrania żadnego materiału dowodowego i nie przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmach zlecających pracę firmie "B". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, iż w przedmiotowej sprawie został zgromadzony szczegółowy materiał dowodowy, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej podjął wszechstronne działania - przy pomocy dostępnych środków dowodowych - w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy stwierdzono , iż M. L. stworzył w latach 1995 - 2001 mechanizm, polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "A poprzez współpracę ze specjalnie do tego celu rejestrowanymi firmami G. P. i K.Z., które były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, były fakturami "pustymi". Ponadto M. L. deklarował również mniejszy dochód do opodatkowania przez nie wykazywanie przychodu z tytułu robót zafakturowanych przez G. P., a faktycznie zorganizowanych i wykonanych przez "A". Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków tj. G. P. i K. Z., ale w głównej mierze o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów, w oparciu o które ustalono m.in. fakty dotyczące form opodatkowania poszczególnych firm, cyklicznej zmiany podwykonawców, udziału faktur wystawionych przez podwykonawców w przychodach ich firm, jak również ustalenia w zakresie nie ponoszenia przez firmy podwykonawcze kosztów działalności i nie dysponowania przez nie odpowiednim potencjałem gospodarczym. Przy czym zeznania G. P. i K. Z. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. To przede wszystkim na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia , jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów i rozpatrzenia materiału dowodowego w całości. W rozpatrywanej sprawie organ skarbowy w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie dowody i dokumenty będące w jego posiadaniu i zaoferowane przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma podstaw do uznania , że organy naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności .Nie sposób również przyjąć , by istniały braki w materiale dowodowym sprawy. W szczególności zgodzić się trzeba z organem odwoławczym , że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań K. Z. i G. P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanym fakturami i ustalenia podmiotu ,który wykonał te czynności , skoro osoby będące wystawcami tych faktur zgodnie przyznały, iż nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy , a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający M. L. , zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz prowadzonej przez M. L. firmy " A", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował M. L. W prowadzonym postępowaniu organy obu instancji nie kwestionowały bowiem faktycznego wykonania określonych prac , lecz zakwestionowano wystawione przez G. P. faktury , które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Poczynione w tym zakresie ustalenia poprzedzone zostały dokonaną przez organy orzekające w sprawie analizą urządzeń księgowych i potencjału gospodarczego firmy G. P. oraz przepływu środków finansowych na jego rachunku bankowym. Natomiast zeznania G. P. potwierdziły jedynie fakt nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności , na które opiewały zakwestionowane faktury. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, a to R. K., K. M., T. W., T. J. potwierdziły okoliczności przyznane przez G. P. i K. Z., a mianowicie fakt uczestnictwa tych dwóch ostatnich przy wykonywaniu prac objętych spornymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych i brygadzistów , a nie jako podwykonawczych podmiotów. Organ skarbowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych , umów, który następnie poddał rzetelnej , całościowej analizie , wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak ,że ocena ta jest dla skarżącego niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. W szczególności nie ma racji skarżący , kiedy twierdzi, że dano prymat osobowym źródłom dowodowym , w tym zwłaszcza zeznaniom K. Z. i G. P. . W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Skoro organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego postępowania i na nim spoczywa zakreślenie ram tegoż postępowania poprzez ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to w ramach tego procesu przyznano mu instrument w postaci swobodnej oceny tych dowodów. Korzystając z otwartego systemu dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych( wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99). W ramach owej swobody w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przekroczył granice dowolności, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki , doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące , organy wskazały na jakich faktach oparły swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone postępowanie nie jest także obarczone wadą polegająca na dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej( Dz. U. Nr 54 z 1999r. , poz.572 ze zm.). Stosownie do art.21 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegają dokumentowaniu. Zakres tych czynności ustala inspektor. Przepis ust.2 tegoż artykułu stanowi dalej, iż dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzeniu protokołów z:1)badania dokumentów i ewidencji,2)zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych,3)inwentaryzacji,4) oględzin,5)przesłuchania świadków. Stan faktyczny może być utrwalony ponadto za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji. Z brzmienie przytoczonego przepisu wynika, iż sposób dokumentowania czynności kontrolnych przez Inspektora może polegać między innymi na sporządzaniu protokołów z przeprowadzonych czynności, wskazuje na to użyte w nim przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Natomiast organ podatkowy wynik nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych określa w protokole badania ksiąg . Oznacza to , iż sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez organ skarbowy protokół z badania dokumentów i ewidencji spełnia wymóg sporządzenia protokołu badania ksiąg, określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się badanych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w przypadku sporządzania protokołów z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor dopełnił wymogu, wynikającego z art.22 ust.1 powołanej wyżej ustawy , wedle którego protokoły, o których mowa w art. 21 ust. 2, podpisują osoby uczestniczące w czynności kontrolnej dokumentowanej w tej formie, o czym świadczy złożony w dniu [...] (k.35) podpis pełnomocnika podatnika , który skorzystał z uprawnienia strony do zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści , składając pismo z dnia [...]. Jako bezzasadny przedstawia się również zarzut naruszenia przepisu art.113 Ordynacji podatkowej ,normujący odpowiedzialność osób trzecich , związaną z firmanctwem. Zasadą jest, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotowi odpowiadającemu za zobowiązanie podatkowe przed osobą trzecią , o czym stanowi przepis art.108 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje bowiem wymóg wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzedzającej wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Ma zatem rację Izba Skarbowa , kiedy jako przedwczesne ocenia żądanie strony dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób współpracujących z podatnikiem. Z tego też względu niezasadny jest także zarzut naruszenia art.133 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie objęcia decyzją podatkową G. P., gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie miał on przymiotu strony i w związku z tym nie mógł być adresatem wydanej w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego . Powyższe okoliczności świadczą również o bezpodstawności podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art.4 i art.7 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym przypadku o tym , czy dany podmiot stanie się podatnikiem , można rozstrzygnąć tylko na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. Natomiast o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług określa art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), stanowiąc, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub (...). Stwierdzenie przeto zaistnienia powyższych okoliczności upoważnia organ podatkowy do przypisania określonym w cytowanym przepisie osobom podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług. Zamierzonego skutku prawnego nie może też odnieść zarzut naruszenia przepisu art.201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej , obligujący organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego , gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wprost uzależnione od wyniku toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w C. w sprawie [...]postępowania, w którym miało być rozstrzygnięte istotne dla sprawy zagadnienie wstępne. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego , gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego , niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie"( B. Adamiak i inni ,Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 , Unimex 2003, str.652). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie, gdyż w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne , stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji , a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności , lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika . Również nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ( art.7, art.75, art.77§1 , art.80 ) i kodeksu postępowania cywilnego (art.245 ), albowiem toczące się w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe poddane było w całości procedurze opartej na zasadach i przepisach ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art.145§1 pkt1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie można również zgodzić się ze skarżącym , że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy obu instancji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B G. P., opiewających na wykonanie określonych usług budowlanych oraz określenie odmiennej (wyższej) niż to uczynił podatnik wysokości podatku należnego. Rozważenia zatem wymaga zasadność zastosowania przez organy przepisów art. 6 ust.1, art10 ust.2, art15, art.19 ,art.27 ust.4 ustawy o VAT i §54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) w sytuacji gdy organy te stwierdziły, że podatnik nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur i powinien był on uwzględnić w wyższej niż to wynika z deklaracji VAT-7 wysokość podatku należnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego , lecz również warunków formalnych faktury oraz okoliczności , w których doszło do sprzedaży towarów i usług , co sprowadza się do kontrolowania , czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji i nie podważonych skutecznie przez stronę skarżącą wynika, iż G. P. jako najemny pracownik skarżącego a nie jako właściciel podwykonawczej firmy wykonywał roboty , na które opiewały sporne faktury. W tych okolicznościach nie można przyjąć ,że zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę G. P. na rzecz skarżącego miało miejsce. Przypomnieć w tym miejscu należy ,iż przepis art.32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Natomiast prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi , jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wobec tego nie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96) . Z ostatnią z wymienionych wyżej sytuacji mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż wystawca faktur nie świadczył usług w nich wykazanych firmie skarżącego jako nabywcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd , że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k c, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art.58 i 83 k c nie jest równoznaczna z orzeczeniem ,że określona czynność jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe , o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć , że czynności te nie wywierają zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. Zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.02.1994 r. sygn. akt III ARN 84/94 ( POP 1995 Nr 2, poz.36)) stwierdzając, iż mimo istniejącej w gospodarce rynkowej zasady wolności umów i swobody stron w kształtowaniu swoich stosunków, organom podatkowym przysługuje prawo (a nawet mają obowiązek) wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. W interesie bowiem Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Tego rodzaju pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach( por. wyrok NSA z dnia 28.11.1997r. sygn. SA974/96, wyrok NSA z dnia 01.09.1999r. sygn. SA/Bk 855/98). Przechodząc od tych ogólnych rozważań do oceny zebranego i skutecznie nie zakwestionowanego przez stronę skarżącą okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy związanego ze zlecaniem przez M. L. G. P. wykonania robót wykazanych spornymi fakturami, należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, że czynności te w swojej istocie miały charakter pozorny. Istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Z ujawnionych okoliczności sprawy wynika bowiem , iż skarżący zawierał z firmą podwykonawczą G. P. umowy zlecenia na wykonanie określonych robót , a mimo to prace te faktycznie były wykonywane przez firmę podatnika , który następnie nabywał wykonaną przez siebie usługę. Z ustalonych okoliczności dokonywanych z udziałem podatnika wynika jednoznacznie, że czynności te były ukierunkowane w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług .Nie znajduje bowiem logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia fakt zlecania przez podatnika robót podwykonawcy, a następnie ich wykonywanie przez firmę podatnika i nabycie tych prac przez niego. Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe umowy zlecenia świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 § 1 k c i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować , że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak ,że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur , okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, iż istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika , iż faktycznie do nich nie doszło, zaś transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur mają charakter czynności prawnych , wyrażających oświadczenia woli pozorne, polegające na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Ma rację bowiem organ odwoławczy , kiedy stwierdza ,że G. P. wystawił faktury w celu ukrycia innej (rzeczywistej) czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę M. L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami nie uprawniała do zastosowania określonych mechanizmów wynikających z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług , stosownie do przepisu §54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). Wprawdzie kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Izba Skarbowa, w zaskarżonym orzeczeniu, powołała się na klauzulę obejścia prawa (art. 58 k.c.) oraz pozorność czynności (art. 83 k.c.) twierdząc, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur zostały zawarte w celu obejścia prawa i nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturach . Odnosząc się do powyższego stwierdzenia i uzasadniającej go argumentacji należy zgodzić się ze skarżącemu, iż jednoczesne powoływanie obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności pozbawione jest racji , a to wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcją art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Przypomnieć wypada, iż instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Natomiast instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo. Kwestia dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa była przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117) i na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż obecnie dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Dobitnym argumentem wspierającym powyższy pogląd stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, OTK 2004/5/41 orzekające o niezgodności z konstytucja art. 24b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowe, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia tj. 1.01.2003 r. brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. W świetle powyższych stwierdzeń jako nieprawidłowe należy ocenić powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na instytucję określoną w art. 58 k.c. , bowiem przepisy podatkowe nie zawierają zakazów czy też nakazów, które można by obejść. Zasadnie podnosi skarżący, iż wskazane przez organy podatkowe przepisy nie zawierają zakazu takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych jaki został przyjęty przez stronę. Jednakże zauważyć należy , iż w analizowanej sprawie w zaskarżonej decyzji sprecyzowano w sposób jednoznaczny , którą z rozłącznie rozpatrywanych przesłanek nieważności cywilnoprawnej stwierdzono na tle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Jako podstawę kwestionującą zasadność rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres organy podatkowe powołały art. 83 k.c. uznając, iż czynności dokonane pomiędzy firmą skarżącego "A i firmą "B G. P. mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania jako podmiot gospodarczy czynności na które opiewała ta faktura , lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzji obu organów . W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Natomiast faktury odzwierciedlające transakcje pozorne , a więc nieważne z mocy samego prawa (art.83 k.c.) nie uprawniały do zastosowania zasady potrącalności podatku naliczonego jako faktury stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach. W związku z tym bez znaczenia jest fakt zapłaty podatku należnego przez wystawcę takiej faktury, której nie można przypisać waloru materialnej prawidłowości, ewidencjonowanie zaś danych dotyczących podatku naliczonego z tej faktury powoduje zawyżenie jego wysokości i konsekwencje podatkowe w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego. Nietrafnie również strona podnosi zarzut naruszenia art.10 ust.1 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Wprawdzie zasadnie skarżący wywodzi , iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Natomiast brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, a mianowicie określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia ( por. wyrok NSA z dnia 08.12.1999r. sygn. akt ISA/Gd 1711/97). Analizując treść decyzji organu I instancji, w odniesieniu do której Izba uznała, że jest prawidłowa i zgodna z prawem, należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie w odniesieniu do każdego miesiąca 1998 roku odpowiada warunkom właściwym dla decyzji , zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210§4 Ordynacji podatkowej i umożliwia dokonanie prawidłowej merytorycznej sądowej kontroli jej zgodności z prawem. Z jednej strony organ podatkowy I instancji w osnowie decyzji wyliczył wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące 1998 r. , określając w jej uzasadnieniu wysokość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące ze szczegółowym wskazaniem ( w oparciu o konkretne faktury) sposobu wyliczenia wysokości kwot naliczonego i należnego (str.58-61 decyzji). Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia wysokości podatku należnego za miesiące luty , marzec , czerwiec i lipiec 1998r., za które to miesiące skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku należnego z tytułu robót szczegółowo opisanych w decyzji, zafakturowanych przez firmę G. P., a faktycznie wykonanych przez firmę "A . Tych ustaleń organów podatkowych skarżący skutecznie nie podważył , a w odniesieniu do miesiąca lutego 1998r. skarżący nie zaprzeczył, że wykonywał robotę dotyczącą kopania studni na budowie domu w J., nie pamiętał jedynie wysokości pobranego wynagrodzenia, przyznając jednocześnie , iż kwota należności podana przez zleceniodawcę roboty jest kwotą realną. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .