I SA/Wr 2588/01

Dnia 3 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o niewykonywaniu uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 9.089,00 (dziewięć tysięcy osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-33) Państwo M. i A. B., po dokonaniu odliczenia składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe i darowizn, wykazali należny podatek od osób fizycznych w kwocie 473.311,00 zł. W dniu 20 lutego 2001 r. podatnicy złożyli korektę powyższego zeznania o wysokości dochodu od osób fizycznych za 1999 r., w wyniku której należny podatek dochodowy obliczono w kwocie 18.819,40 zł. Dokonana przez strony korekta wysokości należnego podatku wynikała z faktu, zawyżenia w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. przez Pana A. B. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o kwotę 1.022.839,49 zł, a także nie odliczenia od dochodów premii inwestycyjnej w kwocie 119.867,02 zł. W związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego, pismem z dnia 23 lutego 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. poinformował podatników, że złożona przez nich korekta nie może zostać uwzględniona, albowiem świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie przysługuje podatnikom prawo do złożenia korekty zmniejszającej wysokość wykazanego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie poinformowano strony, że zgodnie z art. 79 Ordynacji podatkowej przysługuje im prawo wniesienia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku. Stosując się do powyższego pouczenia organu podatkowego, strony w dniu 2 marca 2001 r. złożyły wniosek, uzupełniony następnie pismem z dnia 27 marca 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 454.491,60 zł, odpowiadającej różnicy pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym wysokością należnego podatku, a kwotą podatku wynikająca ze złożonej jego korekty. Decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], po rozpoznaniu wniosku stron, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 454.491,60 zł, albowiem prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a zarazem określenie ewentualnej kwoty nadpłaconego podatku, będzie możliwe dopiero po dokonaniu kontroli działalności firmy prowadzonej przez A. B. Zdaniem organu podatkowego w obecnym stanie sprawy, brak jest możliwości przeprowadzenia merytorycznej oceny prawidłowości dokonanej przez podatników korekty wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziły się strony podnosząc zarzut wydania przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 73 § 1, 74 § 2, 79 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) poprzez nieuzasadnione i niezgodne ze wskazanymi przepisami ordynacji podatkowej odmówienie stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku. Zdaniem odwołujących nadpłata podatku powstaje z momentem złożenia rocznego zeznania podatkowego, w tym także jego korekty, a jej wysokość określana jest przez samego podatnika. Z tego też względu ordynacja podatkowa nie przewiduje szczególnego trybu "dowodzenia" wystąpienia nadpłaty, a wszelkie żądania organu podatkowego w tym względzie były zdaniem odwołujących nieuprawnione. Zwrot nadpłaty na podstawie skorygowanego przez podatnika zeznania podatkowego nie zamyka organowi podatkowemu możliwości przeprowadzenia kontroli prawidłowości dokonanej korekty z prawem do zastosowania wszelkich konsekwencji w wypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi I instancji zwrotu dochodzonej nadpłaty w kwocie wynikającej z przedłożonej korekty wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 1999 r. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając zarzutów odwołujących odnośnie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o dokonaną przez nich korektę zeznania podatkowego za 1999 r. Tryb i zasady korygowania uprzednio złożonej deklaracji reguluje odrębnie art. 81 Ordynacji podatkowej, przewidujący szczególne sytuacje w których może nastąpić korekta złożonego uprzednio w ustawowym terminie zeznania podatkowego. Zdaniem Organu Odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne z przesłanek ustawowych z art. 81 Ordynacji podatkowej warunkujące prawo do skorygowania przez podatnika deklaracji podatkowej. Brak było także podstaw do uwzględnienia żądania stron w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku, gdyż jak słusznie podniósł organ I instancji, prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a zarazem ustalenie, czy istotnie powstała nadpłata podatku oraz jej ewentualnej kwoty, wymaga przeprowadzenia w odrębnym trybie, pełnej kontroli dokumentacji dotyczącej działalności firmy prowadzonej przez A. B. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, oraz pismach procesowych z dnia 20.11.2001 r., 10.06.2002 r., oraz 14.10.2002 r. skarżący podnieśli zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 73 § 1, 74 § 2, 79 § 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) poprzez nieuzasadnione i niezgodne ze wskazanymi przepisami ordynacji podatkowej odmówienie stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku, przy czym oba organy podatkowe uzależniły zwrot nadpłaconego podatku od przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania odrębnej decyzji, nie wskazując na jakikolwiek przepis taki tryb ustalający. W odpowiedzi na skargę oraz kolejne pisma procesowe skarżących, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując również, że w sprawie bezspornie nie wykazano, aby zmniejszenie przychodów osiągniętych w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu w spornym roku podatkowym, mogło stanowić o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie obliczonej przez samych podatników. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r Nr 90 , poz. 416 z zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu bądź poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przewiduje zatem możliwość odmiennego określenie przez organ podatkowy w decyzji wysokości należnego podatku. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "inna wysokość podatku" oznacza, że może to być zarówno wyższa, jak i niższa kwota należnego podatku, przy czym określenie podatku w innej wysokości może nastąpić nie tylko z inicjatywy samego organu podatkowego, kwestionującego prawdziwość zeznania podatnika ale także na żądanie podatnika. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającej nadpłatę, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ten stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, przewidziano również w ramach art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 79 § 2 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikowi, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w zeznaniach rocznych dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zdeklarowany podatek. Prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadku, o którym mowa w art. 79 § 2 ust. 1 lit. a), po upływie pięciu lat od złożenia zeznania (deklaracji), w ramach którego wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle przytoczonych powyżej uregulowań podatkowych, zdaniem Sądu podatnicy mogli złożyć, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowane zeznanie podatkowe, po upływie terminu o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przed upływem terminu do złożenia żądania do stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt złożenia przez podatników zeznania korygującego wysokość wykazanego uprzednio w zeznaniu podatkowym zawyżonego zobowiązania podatkowego, a także wystąpienie z żądaniem stwierdzenia istnienia z tego tytułu nadpłaty podatku, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu merytorycznej oceny rzetelności i prawidłowości wykazanych przez podatników w złożonym zeznaniu podstaw opodatkowania oraz zasadności dokonania przez nich odliczeń, a tym samym obowiązek określenia wysokości należnego podatku za 1999 r. w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ordynacji podatkowej nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia samego zeznania. Złożenie przez podatnika korekty zeznania, a zatem wskazanie przez samego podatnika, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez niego w pierwotnej deklaracji, należy w takim wypadku uznać ze okoliczność obligującą organ podatkowy do przeprowadzenia z urzędu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej, albo stwierdzenia nadpłaty. Nie można pogodzić bowiem, z obowiązującym porządkiem prawnym, sytuacji w której organ podatkowy odmawia stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku w oparciu o skorygowaną deklarację podatników, podnosząc że z uwagi na jej nierzetelność ustalenie, czy nadpłata ta rzeczywiście istnieje i w jakiej ewentualnie kwocie może nastąpić dopiero w ramach odrębnego postępowania prowadzonego z urzędu po uprzednim przeprowadzeniu pełnej kontroli działalności gospodarczej strony, a następnie nie korzysta z powyższego uprawnienia. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, albowiem organ podatkowy mimo istniejących wątpliwości, co do rzetelności złożonych przez podatnika deklaracji podatkowej i jej korekty, oraz stwierdzenia potrzeby wszczęcia z urzędu czynności kontrolnych, nie podjął w rzeczywistości żadnych własnych działań, de facto dopuszczając się bezczynności. Działanie organów podatkowych pozbawiło zatem podatnika prawa do dochodzenia swoich roszczeń w zakresie zaistnienia ewentualnej nadpłaty w podatku. Z tego też względu, w ocenie sądu efektem wystąpienia przez podatnika z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) winno być wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy rozstrzygającej kwestię faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. (por wyrok NSA z dnia 9.05.2002, sygn. akt I SA/Ka 437/01, opubl. POP 2003/3/63). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 & 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.