I SA/Wr 2591/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.715 zł. (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. H., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w części dotyczącej określenia za grudzień 1999 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...], określenia zaległości w tym podatku w wysokości [...]oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] i uchyliła powyższą decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. W wyniku kontroli wykazano, że w grudniu 1999 r. T. H. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...]z dnia [...] oraz nr [...]na łączną wartość netto [...]oraz podatek VAT według stawki [...], dotyczących zakupu usługi produkcji filmu reklamowego. Według organu I instancji podatnik nie miał prawa zaliczyć w całości wydatków na zakup filmu reklamowego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności, a co za tym idzie - z uwagi na treść art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - nie miał uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu podkreślono, że podatnik nie udowodnił, że wydatek na zakup filmu miał wpływ na powstanie i wysokość przychodów w 1999 r. jak również nie uprawdopodobnił celowości poniesionego wydatku, gdyż nie udostępnił kasety z filmem reklamowym, nie wyemitował tego w filmu w telewizji jak również nie udokumentował wykorzystywania filmu przez hipermarkety w czasie promocji towarów będących przedmiotem reklamy. Izba Skarbowa - w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu - podzieliła stanowisko organu I instancji, dotyczące nie uznania wydatku poniesionego na zakup filmu reklamowego. Ponadto zaznaczyła, że w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie dołożył żadnych starań by pomóc organom skarbowym dowieść faktu, iż zakupiony film reklamowy spełnił funkcje reklamy, co pozwoliłoby uznać jego zakup za koszt uzyskania przychodu i że w tej sytuacji brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi produkcji filmu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik T. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że podjęto ją z naruszeniem 1. art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającym na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu usługi na polegającej na wyprodukowaniu filmu telewizyjnego reklamującego towary handlowe A"; 2. art. 147 KPA polegającym na niezastosowaniu powyższego przepisu i nie wznowienie postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej pomimo dostarczenia mu przez skarżącego filmu reklamowego, co stanowiło nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organom je wydającym; 3. art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyznaczeniu skarżącemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W uzasadnieniu skargi - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony dotyczący zakupu filmu reklamowego. Wyjaśnił, że celem tego zakupu była reklama towarów znajdujących się w ofercie handlowej firmy skarżącego i zakwestionował stwierdzenie, iż skarżący nie dołożył starań, aby pomóc organom podatkowym dowieść, że zakupiony przez niego film reklamowy istnieje i spełnia funkcje reklamy, gdyż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji organ podatkowy dysponował przedmiotowym filmem. Skarżący podniósł ponadto, że organ podatkowy nie umożliwił mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co - jak podkreślił - naruszało jego prawa w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Rozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu obrazy prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest przedwczesne albowiem zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług mowa była o "rozporządzeniu" towarami lub usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brzmienie tego przepisu oznaczało, iż jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), to - generalnie rzecz biorąc - podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie podlegał odliczeniu. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powodowała niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek był związany (por. uzasadnienie wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FSA 1/02, ONSA z 2003 r. nr 1, poz. 1, oraz wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581 /99, LEX nr 49808). Dla prawidłowego zastosowania powołanego wyżej przepisu - jak z powyższego wynikało - niezbędne było niewadliwe ustalenie, iż zakwestionowany wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Przystępując do rozpoznania wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie odnotować, iż oczywiście błędny i chybiony był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 147 i art. 145 § 1 pkt. 5 KPA, gdyż poczynając od 1 stycznia 1998 r. przebieg postępowania podatkowego normowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). Ponadto oba te przepisy normują przebieg postępowania wznowieniowego, gdy tymczasem zaskarżona decyzja została podjęta w postępowaniu zwyczajnym. Jednakże - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie były pozbawione słuszności wywody skargi, iż organ II instancji, rozpoznając odwołanie złożone przez podatnika od decyzji wydanej przez organ I instancji, w niczym nie odniósł się i pominął zawarte w jego uzasadnieniu wyjaśnienia i wnioski skarżącego. Skarżący podnosił, iż znajdująca się w aktach sprawy kaseta zawiera film reklamujący sprzedawane przez niego towary i że prezentacją tego filmu w sieci sklepów "B zajmowała się na jego zlecenie firma C należąca do A. Ł., a fakt takiej prezentacji może "zaświadczyć" także właściciel supermarketów "B. Te okoliczności - jak zaznaczył skarżący - były znane organowi I instancji i wynikały z przedstawionych dokumentów. W świetle powyższego nie mogło się ostać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "podatnik w całym toku postępowania nie dołożył starań (...) by dowieść, że zakupiony przez niego film reklamowy spełniał funkcje reklamy" oraz, że "nie wykazał dbałości o środki dowodowe", skoro skarżący wskazywał konkretne dowody, które miały uzasadnić, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem i przychodem, który uzyskał lub zamierzał uzyskać. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ II instancji w istocie odmówił rozpoznania złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, to tym samym przyjąć należało, iż zostały w tej sprawie naruszone zasady postępowania w sprawach podatkowych wyrażone w art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz w art. 187 tejże Ordynacji, który nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Ponadto, skoro w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji skarżący wskazał dowody uzasadniające żądanie będące jego przedmiotem (art. 222 Ordynacji podatkowej), to zaniechanie rozpoznania wniosków zawartych w odwołaniu oznaczało, iż w istocie odwołanie to nie zostało rozpoznane. W realiach rozpoznawanej sprawy uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż - mimo składanych w odwołaniu wniosków dowodowych - organ II instancji nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2.715 zł. składają się: kwota uiszczonego wpisu od skargi (300 zł.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł.) oraz ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku z § 6 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) koszty zastępstwa adwokackiego (2.400 zł.).