I SA/Wr 260/16

Sygn. akt I SA/Wr 260/16 P O S T A N O W I E N I E Dnia 12 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dniu 12 sierpnia 2016 roku. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2010 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 997,00 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ strona/ Spółka) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości: 1.709.004,55 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2, art.12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) organ podatkowy zweryfikował wykazaną przez Spółkę z o.o. A stratę, kwestionując wydatki poniesione na wynajem pojazdów od B M. N., A.N., H. N. spółka jawna oraz na niezakończoną realizację długoterminowego kontraktu (zawartego z ww. spółkę jawną) pod nazwą "Modernizacja kotła wodnego WLM25K2". 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucono jej: - rażącą obrazę art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez nie wyznaczenie stronie w trybie art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; nie doręczenie zaskarżonej decyzji w sposób określony w art. 144a § 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 152a § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649); zaaprobowanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Dyrektora UKS mimo, że w toku postępowania przez ww. organem kontroli skarbowej: nie wyznaczono skutecznie stronie w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: u.k.s.) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji uniemożliwiono stronie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 O.p.; nie doręczono stronie pism i decyzji zgodnie z art. 144a § 1 pkt 2 O.p., art. 152a § 1 O.p. i art. 144 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.; - obrazę przepisów postępowania z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało błędne określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2010r.; art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezebranie dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń faktycznych; art. 191 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych zarówno z zebranymi dowodami oraz z doświadczeniem i wiedzą organów podatkowych; art. 192 O.p. z uwagi na uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo braku zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w trybie art. 200 § 1 O.p. co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz błędną interpretację art. 15 ust. 1 i ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż organ odwoławczy odstąpił od doręczenia pełnomocnikowi pism w trybie przewidzianym dla doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144a O.p.). Podkreślono, że w dniu 10 listopada 2014 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa p. P. L., wskazując jako adres do korespondencji – siedzibę strony, tj. A sp. z o.o. w L., ul. [...], L., zaś w dniu 9 czerwca 2015 r. strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniosła o dokonywanie doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres: [...] W dniu 24 września 2015 r. pełnomocnik Strony wycofał wniosek o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednocześnie wskazując inny niż dotychczas adres do doręczeń, tj.: P. L., ul [...] L. Wydaną w dniu [...] decyzję, organ skierował do pełnomocnika, wysyłając i doręczając ją na adres Spółki: ul. [...], L. Od decyzji tej, wniesiono odwołanie w ustawowym terminie. Organ uznał doręczenie za skuteczne (z dniem 28 września 2015 r.) bowiem, jakkolwiek doręczenia dokonano na wskazywany wcześniej przez pełnomocnika adres Spółki, to skoro w ustawowym terminie wniesiono odwołanie (powołując się na jej doręczenie), to nie naruszono praw procesowych Strony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro Spółka uczestniczyła w postępowaniu a zarzuty wniesionego w terminie odwołania odnosiły się do treści wydanej decyzji, to jakkolwiek decyzję doręczono na niewłaściwy adres, to nie stanowi to rażącego naruszenia prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uczestnictwo w postępowaniu i skuteczne wniesienie odwołania świadczy o tym, że błąd organu kontroli skarbowej nie uniemożliwił stronie pełnej obrony jej praw. Organ uznał, że nieuzasadniony jest również zarzut, że organ odwoławczy odstąpił od doręczenia pełnomocnikowi pism w postępowaniu odwoławczym w trybie przewidzianym dla doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144a O.p.). Wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu terminu z art. 200 O.p.- organ odwoławczy doręczył za pośrednictwem e-PUAP. Jednocześnie o tym fakcie Izba Skarbowa poinformowała pełnomocnika Strony również za pośrednictwem poczty elektronicznej na wskazany przez niego adres i z uwagi na brak reakcji (kierując się postanowieniami art. 152a § 2 i § 3 O.p.) przesłano powtórnie zawiadomienie o możliwości jego odebrania, informując przy tym, że w przypadku jego nieodebrania, doręczenie zostanie uznane za skuteczne po upływie 14 dni od przesłania pierwszego zawiadomienia. Z uwagi na brak aktywności adresata, postanowienie (z art. 200 O.p.) uznano za doręczone z dniem 19.12.2015 r. Decyzję organu odwoławczego z dnia [...] – utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce z o.o. A stratę w podatku dochodowym za 2010 r. przekazano za pośrednictwem e-PUAP. Analogicznie jak wcześniej – po powtórnym zawiadomieniu – decyzję uznano za doręczoną z dniem 12 stycznia 2016 r. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie - ww. przesyłki zostały umieszczone w ramach składu dokumentów elektronicznych, do których właściciel konta ma stały dostęp. Skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby nie doszło do doręczenia zaskarżonej decyzji. Przeciwnie – złożyła przedmiotową skargę z zachowaniem ustawowego terminu, wskazując numer i datę skarżonej decyzji oraz zarzuty merytoryczne odnoszące się do jej treści. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2016 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła obrazę: art. 152 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że pisma organu odwoławczego zostały skutecznie doręczone stronie mimo braku potwierdzenia przez pełnomocnika strony odbioru pisma w sposób, o którym mowa w art. 153 § 1 pkt 3 O.p.; art. 168 § 3b O.p. poprzez uznanie, że podanie do doręczeń należy dokonywać na adres elektroniczny [...]; art. 152a § 1-3 i § 5 O.p. poprzez nie zastosowanie przewidzianego w tych przepisach trybu zawiadomienia oraz błędne uznanie fikcji doręczenia; art. 152a § 6 O.p. w zw. z § 6 i §§ 14-16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 971; dalej: rozporządzenie Prezesa RM) poprzez zastosowanie trybu nieznanego tym przepisom prawa ; art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniesiono na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do ww. pisma na ustalenie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu. 2.4. Przed terminem rozprawy – Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia akt sprawy o poświadczenia doręczenia zaskarżonej decyzji zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa RM. 2.5. W skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2016r. organ odwoławczy oświadczył, że nie może przedłożyć poświadczenia doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] – zgodnie z § 6 rozporządzenia RM z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych ...( Dz. U. nr 206, poz. 1216 ze zm.). Jednocześnie organ wyjaśnił, że pełnomocnik spółki z o.o. A – P. wskazał adres elektroniczny [...], podczas gdy organ odwoławczy wysłał zaskarżoną decyzję na adres [...] (B M. N., A. N., H. N. spółka jawna). Mając na względzie, że zaskarżona decyzja wysłana została na nieprawidłowy adres elektroniczny, zatem nie weszła do obrotu prawnego. W tym stanie sprawy skarga do WSA jest przedwczesna, stąd Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm; dalej: ppsa). wniósł o odrzucenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała odrzuceniu. 3.2. Stosownie do treści art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA; J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013). 3.3. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Pod pojęciem zaś środków komunikacji elektronicznej należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. W sprawie z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie za pośrednictwem portalu podatkowego – ePUAP używając skrytki [...], a nie [...], spełniła zatem warunek doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej przewidziany w treści art. 144a § 1 pkt 1 O.p. 3.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Powołany wyżej przepis wskazuje w ust. 1, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP. Zgodnie zaś z art. 20b ust. 1 ww. ustawy podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP wywołuje skutki prawne, jeżeli został utworzony lub złożony w okresie ważności tego profilu. Dane w postaci elektronicznej opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej (art. 20b ust. 2 ww. ustawy). Ponadto, zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa RM system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa (...) w art. 152a § 1 O.p. (poświadczenie doręczenia). Ponadto z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa RM stanowi, że Minister (minister właściwy do spraw informatyzacji) umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych ePUAP. Zaś ePUAP jest niczym innym jak elektroniczną platformą usług administracji publicznej w rozumieniu art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do podmiotów, o których mowa w ust. 1 (§ 8 rozporządzenia Prezesa RM), i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa RM). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 8 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia Prezesa RM). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy powinien wysłać zawiadomienie o odbiorze pisma w formie dokumentu elektronicznego na adres elektronicznej skrzynki podawczej skarżącej utworzonej na ePUAP z którego to adresu skarżąca wniosła odwołanie. Takim adresem w sprawie był adres [...] a nie adres [...] czyli adres dostawcy skarżącej. Powyższe wynika wyraźnie ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, tj. urzędowego poświadczenia przedłożenia odwołania, który też został ponownie przedłożony przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 13 czerwca 2016 r. Warto jest podkreślić, że okoliczność wysłania decyzji organu odwoławczego na błędny adres potwierdziły końcowo obydwie strony w sprawie. Wynika to również z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zaznaczyć wypada, że zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji organu podatkowego do przedstawienia poświadczenia doręczenia odbioru zaskarżonej decyzji wynikało z faktu, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę zanegował powyższą okoliczność wadliwego doręczenia, wskazując, że strona wykorzystała elektroniczną skrzynkę podawczą wskazując identyfikator [...] (s. 8 odpowiedzi na skargę). Natomiast w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2016 r. (K-74 akt sądowych) - stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu z dnia 3 sierpnia 2016 r. (K- 72 akt sądowych), organ podatkowy przyznał się co do faktu błędnego odczytania adresu ePUAP skarżącej i wadliwego jego zastosowania przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, potwierdzając wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji – uznał skargę za przedwczesną i wniósł o jej odrzucenie. 3.5. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia – potwierdzone materiałem aktowym sprawy - należy uznać, że nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi skarżonej decyzji. A tym samym orzekanie w sprawie jest przedwczesne. Sąd nie uwzględnił argumentacji organu odwoławczego, że za takie doręczenie należy uznać wysłanie na adres pełnomocnika pliku dokumentów w formacie pdf czy formacie word. Dokument przesłany pocztą elektroniczną nie może być uznany za skutecznie doręczony, albowiem takie dane w postaci elektronicznej nie zostały opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Nie można tym samym uznać, że doręczono decyzję podpisaną przez osobę upoważnioną, stosownie do treści art. 20b ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym. 3.6. Z tych też względów skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r, poz. 718 ze zm; dalej: ppsa). 3.7. Należy też wskazać, że stosownie do treści art. 232 § 1 pkt 1 ppsa Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zważywszy jednak na szczególne okoliczności sprawy i konieczność ich wyjaśnienia na rozprawie Sąd uznał, że względy słusznościowe przemawiają za zwrotem wpisu sądowego, albowiem Sąd nie mógł w istocie zająć się przedmiotową sprawą.