I SA/Wr 261/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. M.B. w wysokości 1.044.081,00 zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 6 sierpnia 2004 r. została zawiązana Spółka z o. o. "A.", której przedmiotem działalności było m. in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie instalacji budynków i budowli. Wspólnikami Spółki oraz członkami jej zarządu byli A. M., M. B. oraz M. J.. W dniu 27 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać Spółkę "A." z dniem 1 stycznia 2008 r. W dniu 29 marca 2007 r. podatnik nabył od osoby fizycznej zabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 1,8804 ha, położoną w K. przy ul. [...] za kwotę 1.650.000,00 zł. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 10 kwietnia 2007 r. podatnik oddał w dzierżawę działkę nr [...] Spółce "A." w celu pobierania przez dzierżawcę pożytków w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej. Czynsz dzierżawny wynosił kwartalnie 6.000,00 zł. Następnie w dniu 20 września 2007 r. podatnik nabył od Spółki "A." niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 1,6365 ha, położoną w K. przy ul. [...] za kwotę 1.800.000,00 zł. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 4 grudnia 2007 r. podatnik oddał w dzierżawę działkę nr [...] Spółce B. w celu prowadzenia przez dzierżawcę robót budowlanych. W dniu 6 listopada 2007 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy podatnikiem a C. Spółka z o. o. Spółka komandytowa, na mocy której podatnik zobowiązał się do sprzedaży Spółce B. działki gruntu numer [...] za kwotę 4.141.185,00 zł oraz działki gruntu numer [...] za kwotę 5.110.632,00 zł. W akcie notarialnym wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znaczna powierzchnia działki nr [...] oraz działka nr [...] położone są na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 12 grudnia 2007 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R, wskazując że rejestracja na potrzeby VAT następuje w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, położonej na terenie K., która została nabyta do dalszej odsprzedaży. W dniu 14 grudnia 2007 r. podatnik sprzedał Spółce B. działkę gruntu nr [...] za kwotę netto 5.110.632,00 zł (łącznie z VAT 6.234.971,04 zł). Natomiast w dniu 12 maja 2008 r. podatnik sprzedał Spółce B. działkę gruntu nr [...] za kwotę netto 4.131.185,00 zł (łącznie z VAT 5.040.045,70 zł). Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy J. z dnia 30 maja 2008 r. podatnik rozpoczął w dniu 2 czerwca 2008 r. prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. W dniu 4 czerwca 2008 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2008, wskazując na opodatkowanie podatkiem liniowym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik rozpoczął w 2007 r. prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i działalność ta była kontynuowana w 2008 r. O prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej świadczą okoliczności sprzedaży działek. Podjęte przez podatnika działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Z tytułu sprzedaży działki nr [...] po niespełna trzech miesiącach podatnik uzyskał dochód w wysokości 3.310.632,00 zł, a z tytułu sprzedaży działki nr [...] po upływie roku dochód w wysokości 2.481.185,00 zł. O zorganizowaniu świadczą czynności podjęte przed sprzedażą działek, tj. wystąpienie o zatwierdzenie projektów budowlanych, złożenie wniosków o wydanie pozwoleń na budowę, wystąpienie o przeniesienie pozwoleń budowlanych na nabywcę. O ciągłości działań świadczy ich powtarzalność na przestrzeni kilku lat. Obrót z tytułu sprzedaży działek został wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Podatnik profesjonalnie uczestniczył w życiu gospodarczym, ponieważ od wielu lat jest wspólnikiem bądź zasiada w organach stanowiących różnych podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego również przychody z dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] winny być wykazane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast oświadczenie o wyborze formy opodatkowania z dnia 4 czerwca 2008 r. zostało złożone po terminie, w związku z czym przychody z działalności gospodarczej osiągnięte w 2008 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 27 u.p.d.o.f. Po stronie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził następujące nieprawidłowości: nieuzasadnione pominięcie wydatku w kwocie 2.000,00 zł z tytułu nabycia wierzytelności oraz wydatku z tytułu nabycia działki nr [...] w kwocie 1.650.000,00 zł, nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty sądowej i opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 435,00 zł oraz wydatku z tytułu nabycia wierzytelności przysługującej wobec spółki z o. o. D. w pełnej wysokości 3.631.143,66 zł. Ponadto organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dodatkowe składki opłacane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 7.356.930,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.644.115,70 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części, zarzucając naruszenie: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż działki nr [...] spełnia przesłanki określone tym przepisem, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i jej najmu do przychodów z działalności gospodarczej, - art. 27 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży działki nr [...], - art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f przez odmowę uznania mocy wiążącej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, - art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki związane z cesją wierzytelności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w wysokości, w jakiej wydatek dotyczy ściągniętej wierzytelności, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie księgi podatnika za nierzetelną i odmowę uznania jej za dowód, - art. 120 Ordynacji podatkowej naruszenie zasady praworządności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne przygotowanie uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.044.081,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że osiągnięte przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania strony w roku 2008 pozostają w bezpośrednim związku z działaniami podatnika w latach poprzednich. Celem działań podatnika, które składały się z szeregu planowanych i powiązanych czynności, było uzyskanie korzyści majątkowych. Obie nieruchomości położone są na obszarze, którego funkcją podstawową jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Odnośnie obu działek gruntu wydane zostały decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a na rzecz inwestora zostały zbyte prawa do projektu architektoniczno – budowlanego zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Warunki te wynikały z umowy przedwstępnej zawartej przez podatnika z inwestorem w dniu 6 listopada 2007 r. Inwestor w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. wskazał, że obie działki zostały nabyte w celu budowy mieszkań apartamentowych. Okoliczności te przeczą tezie, że nieruchomość przy ul. [...] została nabyta na własne cele mieszkaniowe podatnika, a nieruchomość przy ul. [...] w celu odzyskania długu od Spółki A. Ciąg działań podejmowanych przez podatnika wskazuje, że dążył on do uzyskania działek budowlanych, atrakcyjnych dla inwestorów, przygotowanych do realizacji dużych przedsięwzięć deweloperskich. Także przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatnik złożył po uzyskaniu przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tak więc dochód winien być opodatkowany na zasadach wynikających z art. 27 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego brak jest przesłanek do przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań strony i zeznań świadków, w sytuacji gdy stanowisko tych osób jest znane, a stan faktyczny wynika ze zgromadzonych dokumentów. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie pozostałych przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków z tytułu nabycia wierzytelności. Skoro przychód z tytułu nabytej wierzytelności strona osiągnęła w 2008 r., to za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki poniesione na nabycie wierzytelności w kwocie nieprzekraczającej kwoty uzyskanego przychodu z wierzytelności, tj. do wysokości 3.218.920,00 zł (a nie jak przyjął organ pierwszej instancji procentowo w stosunku do kwoty przychodu uzyskanego z wierzytelności). Koszty uzyskania przychodu wynoszą więc 4.891.230,04 zł. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, wskazanych w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, zarzucając naruszenie: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż działki nr 56/2 oraz jej dzierżawa spełnia przesłanki określone tym przepisem, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i jej dzierżawy do przychodów z działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania, - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania i uznanie, że nieruchomość stanowiła towar handlowy, - art. 27 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży działki nr 56/2, - art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f przez odmowę uznania mocy wiążącej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie księgi podatnika za nierzetelną i odmowę uznania jej za dowód, - art. 120 Ordynacji podatkowej naruszenie zasady praworządności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M.J. na okoliczność potwierdzenia przeznaczenia inwestycji na działce [...], - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne przygotowanie uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że rejestracja dla celów VAT nie wpływa na sposób kwalifikacji czynności na gruncie podatku dochodowego z uwagi na różne definicje działalności gospodarczej. Sprzedana w 2008 r. nieruchomość nie była też ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie został spełniony warunek z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy niesłusznie wylicza także transakcje dokonywane w latach 2004 – 2009, inne niż dotyczące działek [...] i [...], ponieważ dotyczyły one majątku osobistego podatnika. Strona podniosła, że nie zostało spełnione kryterium ciągłości i zorganizowania, ponieważ sprzedaż obu działek byłaby dokonana w ramach jednej transakcji, gdyby nie konieczność uzyskania dodatkowego zezwolenia przez nabywcę cudzoziemca. Sprzedaż działki nr [...] stanowiła podstawowy warunek zakupu działki nr [...], postawiony przez nabywcę. Obie transakcje należy traktować jako jednorazowe przedsięwzięcie. Bez znaczenia pozostaje też fakt powiązań kapitałowych i osobowych między Spółką A. i podatnikiem. Działka nr [...] została nabyta od Spółki A. celem odzyskania środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach pożyczki. Natomiast działka nr [...] została nabyta w celu budowy domu jednorodzinnego dla podatnika, a umowa dzierżawy została podpisana w celu umożliwienia Spółce realizacji tego przedsięwzięcia. Inicjatywa w zakresie sprzedaży działek leżała wyłącznie po stronie nabywcy, który skontaktował się z podatnikiem. Także wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę na działce nr [...] stanowiło realizację zobowiązania narzuconego podatnikowi przez nabywcę w umowie przedwstępnej. Zdaniem podatnika przychody z tytułu incydentalnej dzierżawy należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Również oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu i jest wiążące. Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania w charakterze świadka M.J. na okoliczność potwierdzenia przeznaczenia inwestycji, która miała być prowadzona na działce nr [...]. Podatnik skarży więc również postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 grudnia 2014 r. odmawiające przesłuchania M. J.. Pominięto również faktury wystawione przez firmę M. J., umowę z architektem A.J. oraz wyjaśnienia złożone przez B. S. jako członka zarządu Spółki A. oraz nabywcy nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez podatnika w 2008 r. nieruchomości w K. oraz dzierżawa tej nieruchomości stanowią przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży oraz dzierżawy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a dzierżawa źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu jest również możliwość skorzystania przez podatnika z opodatkowania podatkiem liniowym. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2008 posługiwała się własną definicją pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" należy odwołać się do legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, m. in. działalność handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 –9. Do uznania zachowań podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Na uwagę zasługuje również interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), nadal zachowującej aktualność. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości, standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku) oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1315/12 wskazał, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003 nr 9 str. 33, C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez stronę w latach 2007 – 2008 dwóch nieruchomości (w roku 2008 – 1 nieruchomości) następowała w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatnika działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Niewątpliwie działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości i znaczny zysk ze sprzedaży działek został rzeczywiście osiągnięty. Jak wskazały organy podatkowe, cena zakupu działki nr [...] w dniu 29 marca 2007 r. wynosiła 1.650.000,00 zł, natomiast cena sprzedaży tej działki wynosiła w dniu 12 maja 2008 r. – netto 4.131.185,00 zł. Cena ta została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży, zawartej w dniu 6 listopada 2007 r. Natomiast cena zakupu działki nr [...] w dniu 20 września 2007 r. wynosiła 1.800.000,00, zł, natomiast cena sprzedaży tej działki wynosiła w dniu 14 grudnia 2007 r. – netto 5.110.632,00 zł. Cena ta również została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży, zawartej w dniu 6 listopada 2007 r. W przypadku pierwszej z działek cena wzrosła po niespełna 8 miesiącach ponad 2,5 razy, a w przypadku drugiej z działek po niespełna 4 miesiącach prawie 3 razy. Działalność była też prowadzona z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb nabywcy nieruchomości, co zostało uwidocznione w § 6 przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którym podatnik zobowiązał się do uzyskania pozwolenia na budowę odnośnie działki nr [...] i wyrażenia zgody na przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę. Odnośnie działki nr [...] pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 19 października 2007 r. Spółce A., a podatnik w § 6 przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązał się do doręczenia nabywcy oświadczenia o wyrażeniu zgody na przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę. Natomiast w § 5 ust. 2 umowy przedwstępnej strony ustaliły cenę i sposób zapłaty za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektów budowlanych wraz z dokumentacją techniczną, dotyczących obu nieruchomości. Planowe i systematyczne działania strony, podejmowane w procesie sprzedaży nieruchomości po krótkim okresie od ich nabycia przeczą wyjaśnieniom, że podatnik zamierzał jedynie pozbyć się nieprzydatnych dla celów osobistych gruntów. Należy też podkreślić, że dla przypisania działalności podatnika cechy prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy dla przedstawienia obrazu działań podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania strony skarżącej w roku poprzedzającym badany rok podatkowy układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży działek. Działalności strony należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podjęto szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości. Jak wynika z § 1 lit. n przedwstępnej umowy sprzedaży obie nieruchomości położone są na obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (w umowie zaznaczono, że znaczna powierzchnia działki nr [...] położona jest na tym terenie). Zgodnie z wyjaśnieniem nabywcy nieruchomości z dnia 28 kwietnia 2014 r. (s. 264 akt administracyjnych sprawy) negocjacje na temat zakupu działek prowadzone były w październiku, być może w drugiej połowie września 2007 r. i działki te zostały nabyte w celu budowy na nich mieszkań apartamentowych. Z wyjaśnień nabywcy z dnia 20 lutego 2014 r. wynika, że nieruchomości gwarantowały budowę ponad 100 apartamentów (s. 563 akt administracyjnych sprawy). Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, działka nr [...] o powierzchni 1,8804 ha nabyta przez podatnika w dniu 29 marca 2007 r. , została na podstawie umowy z dnia 10 kwietnia 2007 r. wydzierżawiona Spółce A. w celu pobierania przez dzierżawcę pożytków w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej. Nieruchomość wydzierżawiona została spółce na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, której przedmiotem było m. in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie instalacji budynków i budowli. Z załączonych do skargi wyjaśnień architekta z Pracowni Architektury "E." z dnia 7 stycznia 2015 r. wynika, że w pierwszej połowie 2007 r. otrzymał on zlecenie od Spółki A. na opracowanie wstępnej koncepcji osiedla domów jednorodzinnych na działce nr 56/2 i opracował kilka możliwych wariantów zabudowy działki. Z wyjaśnień tych wynika również, że w drugiej połowie 2007 r. opracował na rzecz Spółki A. dokumentację projektową, opatrzoną datą maj 2007 r., z uwagi na wykorzystanie do sporządzenia dokumentacji przygotowanej wcześniej koncepcji zabudowy działki. Następnie w dniu 1 października 2007 r. złożony został przez Spółkę A. wniosek o wydanie pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem, podpisany w imieniu Spółki przez podatnika jako członka zarządu Spółki oraz A. J. jako prezesa Spółki. W dniu 19 października 2007 r. została wydana przez Starostę J. decyzja nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem na rzecz Spółki A.. W dniu 6 listopada 2007 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży działki. Nabywca nieruchomości w dniu 6 grudnia 2007 r. za zgodą Spółki złożył wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę i w dniu 21 grudnia 2007 r. Starosta J. wydał decyzję nr [...] o przeniesieniu decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz nabywcy nieruchomości. W dniu 19 grudnia 2007 r. została zawarta umowa zbycia przez Spółkę A. projektu architektoniczno – budowlanego zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej na rzecz nabywcy nieruchomości. W dniu 12 maja 2008 r. nieruchomość została sprzedana przez podatnika inwestorowi. Jak już powyżej wskazano, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Nie jest elementem definicji działalności gospodarczej dla potrzeb u.p.d.o.f. cel zakupu sprzedanych rzeczy i sposób ich wykorzystania przed sprzedażą. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest istotny dla ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości nr [...] cel nabycia tej nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że działka nr [...] krótko po nabyciu (12 dni) została wydzierżawiona przez podatnika Spółce A. na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a Spółka zleciła wówczas architektowi z Pracowni Architektury "E." opracowanie wstępnej koncepcji osiedla domów jednorodzinnych na tej działce. Ponadto sprzedaż mienia osobistego nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekonomicznego ekwiwalentu (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma zasadniczego znaczenia). Czynności związane ze sprzedażą mienia osobistego nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, co jak wykazano, miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Natomiast działka nr [...]o powierzchni 1,6365 ha została nabyta przez podatnika w dniu 20 września 2007 r. W sierpniu 2007 r. sporządzony został przez architekta z Pracowni Architektury "E." projekt budowlany dotyczący zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem. W dniu 6 listopada 2007 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży działki. W dniu 16 listopada 2007 r. złożony został przez podatnika wniosek o wydanie pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem oraz drogą wewnętrzną. W dniu 27 listopada 2007 r. została wydana przez Starostę J. decyzja nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem oraz drogą wewnętrzną. Umowa dzierżawy nieruchomości została zawarta z inwestorem w dniu 4 grudnia 2007 r. Nabywca nieruchomości w dniu 6 grudnia 2007 r. za zgodą podatnika złożył wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę. W dniu 14 grudnia 2007 r. została zawarta umowa zbycia przez Pracownię Architektury "E." projektu architektoniczno – budowlanego zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – 32 domy jednorodzinne dwulokalowe na rzecz nabywcy nieruchomości. W dniu 14 grudnia 2007 r. nieruchomość została sprzedana przez podatnika inwestorowi. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest istotny dla ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości nr [...] cel nabycia tej nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że z treści aktu notarialnego z dnia 20 września 2007 r. dokumentującego zakup nieruchomości nie wynika, aby nieruchomość ta została nabyta celem odzyskania środków pieniężnych udostępnionych Spółce A. w ramach pożyczki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, podatnik dwukrotnie nabył prawa do nieruchomości w trybie art. 453 k.c. w celu zwolnienia podmiotu przenoszącego te prawa z długu. W dniu 12 grudnia 2008 r. A. J., działający w imieniu Spółki "D." przeniósł na podatnika prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu oraz prawo własności zabudowań, zaś podatnik wyraził zgodę na to przeniesienie i oświadczył o wygaśnięciu zobowiązania Spółki "D." w trybie art. 453 k.c. (s. 57 akt administracyjnych). W dniu 16 lipca 2009 r. M. J. przeniósł na podatnika udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku, zaś podatnik wyraził zgodę na to przeniesienie i oświadczył o wygaśnięciu zobowiązania M. J. do zwrotu pożyczki w trybie art. 453 k.c. (s. 178 akt administracyjnych). Natomiast z umowy sprzedaży z dnia 20 września 2007 r. wynika, że Spółka A. sprzedała na rzecz podatnika nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr [...] za cenę brutto 1.800.000,00 zł, a podatnik nieruchomość tę za podaną cenę kupił (§ 3 umowy). Jednocześnie strony umowy oświadczyły, że cena sprzedaży w kwocie brutto 1.800.000,00 zł została już zapłacona. Należy również zauważyć, że w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 12 grudnia 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R, podatnik wskazał że rejestracja na potrzeby VAT następuje w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, położonej na terenie K., która została nabyta do dalszej odsprzedaży. Składając zgłoszenie rejestracyjne VAT – R, podatnik uznał stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), że działa w charakterze handlowca, który ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Powyższe działania podatnika potwierdzają także zawodowy (profesjonalny) charakter prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto podatnik był wspólnikiem, członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej lub prokurentem spółek, wymienionych na s. 16 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co potwierdza jego doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. Potwierdzają to działania podatnika podejmowane w okresie przygotowywania działek do transakcji oraz zamiar podatnika co do powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy J. z dnia 30 maja 2008 r. podatnik rozpoczął w dniu 2 czerwca 2008 r. prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Stwierdzenia podatnika, że "inicjatywa w zakresie sprzedaży działek leżała wyłącznie po stronie nabywcy, który skontaktował się z podatnikiem" oraz "wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę na działce nr [...] stanowiło realizację zobowiązania narzuconego podatnikowi przez nabywcę w umowie przedwstępnej" potwierdzają, że działalność gospodarcza była prowadzona przez podatnika z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb nabywcy nieruchomości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że podatnik w drugiej połowie 2007 r. posiadał wpływ na działania podejmowane przez Spółkę A. i Pracownię Architektury "A" odnośnie uzyskania i przeniesienia pozwoleń na budowę oraz sprzedaży projektów budowlanych. Wniosek z dnia 1 października 2007 r. o wydanie pozwolenia na budowę na działce nr [...] podpisany został przez podatnika jako członka zarządu Spółki A.. Pozwolenie to zostało wydane dla Spółki A. w dniu 19 października 2007 r., a podatnik w § 6 przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2007 r. zobowiązał się do dostarczenia nabywcy nieruchomości oświadczenia o wyrażeniu zgody przez Spółkę na przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę. W konsekwencji spółka w dniu 6 grudnia 2007 r. wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę i w dniu 21 grudnia 2007 r. wydana została decyzja o przeniesieniu pozwolenia na nabywcę nieruchomości. Natomiast w § 5 ust. 2 umowy przedwstępnej strony tej umowy ustaliły cenę i sposób zapłaty przez nabywcę nieruchomości za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektów budowlanych wraz z dokumentacją techniczną, dotyczących obu nieruchomości, przez Spółkę A. i Pracownię Architektury "E.". W dniach 14 i 19 grudnia 2007 r. nastąpiło zbycie praw do projektów budowlanych zgodnie z warunkami ustalonymi w § 5 ust. 2 umowy przedwstępnej. W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzona przez stronę działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia zarówno art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ obie działki gruntu nie stanowiły w działalności podatnika środków trwałych, podlegających wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomości te zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowiły towar handlowy, którego zakup należało ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosownie do § 17 powyższego rozporządzenia. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1, art. 30c oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Stosownie do art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec powyższego oświadczenie podatnika z dnia 4 czerwca 2008 r. o wyborze formy opodatkowania zostało złożone po upływie terminu, przewidzianego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej i uzyskaniu pierwszego przychodu z tej działalności. Słusznie przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości zostały opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, ponieważ organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód uzyskany z tytułu dzierżawy działki gruntu nr [...] na rzecz przyszłego nabywcy tej działki, należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jak powyżej wykazano, działka nr [...] stanowiła składnik majątku związany z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że zapisy w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji zasadnie nie uznały jej za dowód w zakwestionowanym zakresie. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami podatnika nie stanowi naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka M.J. należy ponownie wskazać, że nie jest istotny dla ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości nr [...] cel nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania M. J. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia celu prac prowadzonych na działce nr [...] – niwelacja terenu pod budowę domu jednorodzinnego. W związku z powyższym nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, uzasadniające powołanie biegłego. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Ponadto za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego odnośnie pozostałych przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.