I SA/Wr 2613/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A w J. G. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] : Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanych w pkt.1; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.928,40 (sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. "A z/s w J. G. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J. G. w Spółce "A" została zakwestionowana prawidłowość zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. W ocenie Urzędu Skarbowego faktura Nr [...]z [...]na kwotę brutto [...]; w tym VAT [...], wystawiona przez Spółkę "B" z/s w J. G. z tytułu najmu Spółce "A" za miesiąc grudzień 2001r. maszyn i urządzeń, oraz faktury nr [...] i nr [...]z [...]na łączną kwotę brutto [...], w tym VAT [...], wystawione również przez Spółkę "B" z tytułu sprzedaży Spółce "A" , będących wcześniej przedmiotem najmu, maszyn i urządzeń, dokumentują transakcje, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były kolejnymi transakcjami, dotyczącymi przedmiotowych maszyn i urządzeń, które zostały dokonane w okresie od kwietnia 2000r. do grudnia 2001r. Zakwestionowanie prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. bezpośrednio wpłynęło na zmianę rozliczenia miesięcy : stycznia, lutego i marca 2002 r. Urząd Skarbowy w J. G. określił w miejsce nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe natomiast za styczeń 2002 r. wobec braku kwoty z przeniesienia zobowiązanie w wysokości [...]., natomiast za luty 2002 r. kwotę zobowiązania w wysokości [...]. zaś za marzec 2002 r. zobowiązanie w kwocie [...](decyzje [...]z dnia [...]) Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały wniesione jako aport/o wartości [...]/ przez Zakłady Chemiczne "C" w J. G. do Spółki A. Znajdowały się one na terenie tej Spółki od momentu jej utworzenia tj. od [...] i były przez nią wykorzystywane do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Spółka A rozpoczęła działalność z dniem [...], i w tym dniu 100% udziałów zostało objęte przez "D" S.A. z/s w C., a od [...]., na podstawie umowy przewłaszczenia , zawartej pomiędzy Zakładami Chemicznymi "C a Spółką "D", jedynym udziałowcem Spółki "A" posiadającym 100% udziałów - zostały Zakłady Chemiczne "C. W dniu [...]przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały przez A sprzedane do jedynego jej udziałowca - Spółki "D na podstawie faktury Nr [...]za kwotę netto [...] (VAT [...]), tj. w wartości wniesionego aportu; za wyjątkiem wtryskarki, której wartość wynosiła [...]a sprzedano ją za [...]. W okresie od maja 2000r. do lutego 2001r. Spółka użytkowała - sprzedane Spółce "D" maszyny i urządzenia - na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego, ponosząc z tego tytułu koszt w wysokości [...]; w tym VAT [...], który został zakwestionowany decyzjami /prawomocnymi/ przez organ kontroli skarbowej z powodu braku racjonalnych przesłanek uzasadniających sprzedaż przedmiotowych maszyn i urządzeń a następnie zawarcie umów ich leasingu na warunkach nieopłacalnych dla Skarżącej. Z kolei w okresie od marca 2001r. do grudnia 2001r. Spółka użytkowała przedmiotowe maszyny i urządzenia na podstawie umowy najmu, zawartej [...]ze Spółką "B", uiszczając z tego tytułu miesięczny czynsz w wysokości brutto [...]; w tym VAT [...].W dniu [...], w którym została zawarta w/w umowa najmu przedmiotowych maszyn i urządzeń, zostały one zakupione przez Spółkę "B" od Spółki "D". Natomiast dnia [...]została przeprowadzona z kolei transakcja odkupienia przedmiotowych maszyn i urządzeń przez Skarżącą Spółkę od Spółki "B" na podstawie faktur Nr [...]i Nr [...]za kwotę brutto [...]; w tym VAT [...]. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że należność za fakturę Nr [...]została uregulowana, natomiast za fakturę Nr [...]- częściowo, tj. w kwocie [...], tym samym do zapłaty pozostała kwota [...]. Powołując §50 ust. 4 pkt.5c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/ Urząd stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją Nr [...]z [...]Urząd Skarbowy dokonał korekty zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...]oraz powołując art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]. Nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu Skarbowego, Spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym postawiła zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 120, 121§1 oraz 122 Ordynacji podatkowej oraz, że w trakcie postępowania podatkowego zostały naruszone zasady, o których mowa w art. 24a§1 i 24b§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podała, iż poprzez zawarcie umów najmu przedmiotowych maszyn i urządzeń i następnie ich zakupu, które zostały uznane za zawarte dla pozoru i za mające na celu obejście przepisów prawa, podjęto próby uregulowania skutków transakcji sprzedaży w dniu [...]tych maszyn i urządzeń, w wyniku której wyzbyła się ich własności. Poza tym strona postawiła zarzut, że w zaskarżonej decyzji został powołany § 50 ust.4 pkt.5c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. mimo, iż w dacie wydania tej decyzji cytowane rozporządzenie straciło moc. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, decyzjami Nr [...]z [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Od powyższych decyzji Spółka wniosła skargę wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Podobnie jak w odwołaniu Skarżąca podnosi, że wyniku sprzedaży przedmiotowych maszyn w dniu [...]do Spółki "D", a następnie umów ich leasingu, uznanych za umowy, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.f prawo własności spornych maszyn i urządzeń przysługiwało Spółce "D, a z kolei po ich sprzedaży przez Spółkę "D" - własność tych maszyn nabyła Spółka "B". Wobec tego, w tym stanie rzeczy - argumentuje Skarżąca - konieczne stało się zniwelowanie skutków wcześniejszych umów poprzez powrotne nabycie własności tych maszyn na podstawie umowy z dnia [...], użytkowanych przez nią w międzyczasie w oparciu o umowy ich najmu w okresie od marca do grudnia 2001 r. Ponadto Skarżąca Spółka podnosi, iż w zaskarżonej decyzji przytaczane są na dowód braku racjonalności działania -wysokości stawek czynszu i cena powtórnego zakupu maszyn i urządzeń, jednakże -argumentuje - nie miała ona wpływu na sposób zadysponowania maszynami przez Spółkę "D" jak i również nie miała możliwości przeciwstawienia się ich sprzedaży Spółce "B". Skarżąca poza tym stwierdza, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd , iż nie tylko zawarcie niekorzystnych umów leasingu lecz również zawarcie umów najmu oraz następnie umowy ich zakupu i rola, jaką pełnił w tym czasie A. K., świadczy, że do zakwestionowanych transakcji mają zastosowanie przepisy art. 83 i 58 k.c, stanowi daleko idące uproszczenie i jest skutkiem pobieżnej oceny zebranego materiału dowodowego bez uwzględnienia faktu, że Skarżąca zmuszona była uzyskać tytuł prawny do tych maszyn, bez których nie można prowadzić działalności gospodarczej. Skarżąca stawia organom podatkowym zarzut ewidentnej wybiórczości w ocenie zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyła, ponieważ w ich ocenie jedynie umowa z kwietnia 2000r. nie zawierała cech pozwalających uznać ją za czynność dokonaną z naruszeniem art. 58 i 83 k.c. Poza tym Skarżąca podnosi, iż w zaskarżonej decyzji na zarzut odwołania dotyczący powołania za podstawę prawną jej rozstrzygnięcia §50 ust.4 pkt.5c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , wskazane zostało, iż przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostało dokonane w sposób prawidłowy, pomimo, że w pozostałych zaskarżonych decyzjach wydanych w tym samym dniu, przywoływane są bądź to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. bądź z 22 marca 2002r. Skarżąca podtrzymując zarzuty i argumenty odwołania podnosi, iż dokonana korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. została przeprowadzona bez uwzględnienia treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02. Wnosząc o oddalenie skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonych decyzji, stwierdził Sąd, że naruszają one prawo. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawnopodatkowej transakcji pomiędzy Spółkami "A" a "B" dotyczących : 1. Wynajmu maszyn i urządzeń za miesiąc grudzień 2001 r. udokumentowanego fakturą Nr [...]z dnia [...]na kwotę brutto [...], w tym [...]podatku od towarów i usług 2. Sprzedaży będących wcześniej przedmiotem najmu maszyn i urządzeń udokumentowanych fakturami Nr [...]i [...]z dnia [...]na łączną kwotę brutto [...], w tym podatek od towarów i usług [...]. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie §50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109 poz.1245) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego. Ocenę, że transakcje najmu i sprzedaży przez Spółkę "B" na rzecz skarżącego wypełniają hipotezę art.58 i 83 K.c. wywiedziono na podstawie wcześniej dokonywanych czynności sprzedaży i leasingu dotyczących przedmiotowych maszyn i urządzeń a także z uwagi na, zdaniem organów podatkowych, nieadekwatna cenę do ich rzeczywistej ich wartości. Wskazano, że jedynym celem zakupu zakwestionowanych maszyn i urządzeń a także ich wcześniejszego najmu było obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozwoliło to w opinii organów podatkowych do stwierdzenia, że do czynności tych mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 K.c. Stosownie do treści art.58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Art.83 K.c. zaś stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Analiza przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że dotyczą one różnych hipotez a posiadają jedynie w pewnym zakresie wspólną sankcję tzn. nieważność czynności. Organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia powołały naruszenie obu powyżej przytoczonych przepisów argumentując, że czynności nakierowane były wyłącznie na obejście przepisów podatkowych i uzyskanie korzyści podatkowych a zatem były one pozorne. Aby zakwestionować ważność umowy cywilnoprawnej a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego należy jednoznacznie wskazać czy mamy do czynienia z jej pozornością (art.83 K.c.) czy też z obejściem ustawy (art.58 K.c.) bowiem pojęć tych nie można używać zamiennie. Należy zauważyć również, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług a zatem wszelkie jego ograniczenia muszą być interpretowane ściśle. Subiektywne przekonanie organów podatkowych o obejściu przepisów podatkowych nie może zastępować dowodów je potwierdzających. Wskazanie wcześniejszych czynności, których przedmiotem były zakwestionowane maszyny i urządzenia a także powołanie się na powiązania osobowe w postaci Pana A. K. pomiędzy stronami czynności nie są wystarczającymi dowodami na działania w celu obejścia prawa. Podnoszona nieracjonalność z ekonomicznego punktu widzenia działań a także ,zdaniem organów, zawyżenie ceny sprzedawanych urządzeń także tej tezy nie potwierdza bowiem nie jest poparta dowodami np. opinią biegłego. W przypadku tak specyficznym jak sprzedaż maszyn i urządzeń tworzących linię technologiczną rozważenia wymaga czy nie ma konieczności posłużenia się opinią osoby posiadającej odpowiednia wiedzę w tej dziedzinie (art.197 1 Ordynacji podatkowej) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2004 r. sygn. akt FSK 77/04 (Prz, Podat. 2004/10/60). Jak wynika z kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy tj. Sp.zo.o. "B" wykazał on w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 faktury [...],[...]i [...]. Organy podatkowe, jak wynika z materiałów sprawy, nie zakwestionowały poprawności tego rozliczenia co wskazuję, że uznano je za prawidłowe. Jeżeli bowiem konsekwentnie przyjmować, że czynności były nieważne tzn. że nie podlegały opodatkowaniu u sprzedawcy i nie dawały prawa do odliczenia u nabywcy (jednolitość oceny ważności zawartych umów). Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136) podmiot nie ma obowiązku zapłaty podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Należy konsekwentnie przyjąć, że również jeżeli czynność jest nieważna z mocy prawa to nie wywiera skutków prawnych, w tym również skutków podatkowych w postaci obowiązku zapłaty podatku. W przypadku nieważnych czynności zapłacona cena stanowi świadczenie nienależne w rozumieniu art.410§2 K.c. i podmiot, który ją otrzymał zobowiązany jest do zwrotu tego świadczenia na podstawie art.405 K.c. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług. Jeżeli zatem nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art.535 K.c. lub do wykonania usługi nie powstaje obowiązek podatkowy. Niezgodne z zasadą praworządności byłoby postępowanie organów podatkowych akceptujące w stosunku do sprzedawcy wartość sprzedaży (zawyżoną według organów) i zadeklarowany od niej podatek należny, a kwestionujące prawo nabywcy do uwzględnienia tego podatku jako podlegającego odliczeniu (wyrok NSA z 10.10.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2409/01, POP 2004/2/44). Ponieważ odliczenie podatku od zakupów jest podstawowym elementem konstrukcji podatku VAT trudno zgodzić się z organami podatkowymi, że samoistnie stanowiło to u nabywcy "korzyść podatkową" wynikającą z obejścia przepisów prawa podatkowego, szczególnie w sytuacji, gdy sprzedawca uwzględnił w swoim rozliczeniu podatek należny z tytułu dokonania tych transakcji. Gdyby sprzedawca nie ujął w swoim rozliczeniu podatku należnego z wystawionych faktur bądź nie zapłacił podatku wynikającego z miesięcznego rozliczenia, posiadał status zwalniający z obowiązku zapłaty przy jednoczesnym prawie do odliczenia przez nabywcę mogłyby być to ewentualne przesłanki do wykazania, że nabywca osiągnął nienależna korzyść podatkową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. Akt I SA/Bd 2115/03 (POP 2004/1/19) jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały i nie udowodniły jakie przepisy zakwestionowane umowy : najmu i sprzedaży miały obejść (art.58 K.c.). Nie przeprowadziły również wystarczającego postępowania, które wykazałoby, że umowy zostały zawarte dla pozoru (art.83 K.c.). Nie dokonały ponadto analogicznej oceny umów w odniesieniu do obu stron transakcji. Ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wpływa na ocenę legalności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń-marzec 2002 r. ponieważ w decyzjach określających zobowiązania za te miesiące nie uwzględniono zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego z miesiąca grudnia 2001 r. Mając na uwadze powyższe należy orzec, że zaskarżone decyzje naruszają prawo stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.c powoływanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.