I SA/Wr 263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A J.Z. P., R. R. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], określającą podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz stwierdzającą za ten okres nadpłatę w podatku od towarów i usług. A J.Z. P., R. R. Spółka Jawna (dalej: skarżąca), w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, pismem z dnia [...] wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2004-2008, w łącznej kwocie 53.476 zł, z tytułu nabycia paliwa do samochodów używanych w działalności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że skarżąca w złożonych przez siebie korektach deklaracji ujęła po stronie podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur VAT, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokumentowały one zakup paliwa silnikowego do samochodów osobowych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w prawidłowej kwocie, a następnie stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące tego okresu, zmniejszając ją odpowiednio do zadeklarowanej o kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych marki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ uznał przy tym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów ciężarowych marki [...] i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a jedynie odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Organ podniósł także, iż wniosek skarżącej został rozpoznany na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) oraz z uwzględnieniem przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 145.1 – dalej: VI Dyrektywa), w tym art. 17 ust. 6, a także orzeczenia ETS w sprawie C-414/07. Dokonana, zdaniem organu, analiza stanu faktycznego i prawnego pozwala przyjąć, iż w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych sytuacja skarżącej w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, w ogóle nie uległa zmianie. Zarówno obecna ustawa jak i poprzednia nie pozwalała na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. W tym wypadku nie zachodzi więc sytuacja, w której nowe uregulowanie ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego rozszerza zakres wcześniej stosowanych krajowych wyłączeń. Organ podniósł również, iż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). Pełnomocnik skarżącej w skardze z dnia 12 lutego 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ord. pod., poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego nie obowiązujących norm prawnych; - art. 86 ust. 3 – 5, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, gdyż art. 86 ust. 3 – 5, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie może obowiązywać, ponieważ jest niezgodny z art. 17 ust. 6 zd. drugie VI Dyrektywy; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie ze sporządzoną deklaracją podatkową; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji mimo wypełnienia przez skarżącą wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co powoduje, że powinien być zastosowany art. 193 § 1 Ord. pod.; - art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie zwrotu nadpłaty w należnej wysokości wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ podatkowy nie uwzględnił prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od samochodów na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa z 1993 r.), który na mocy art. 175 u.p.t.u. przestał obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., niejako w związku z art. 86 ust. 3-5 u.p.t.u., który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Podniósł również, iż z momentem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podlega ona wszystkim normom prawa wspólnotowego, w tym ogólnym zasadom prawa wspólnotowego, a w szczególności zasadzie bezpośredniości i pierwszeństwa. Jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, która realizuje się poprzez przyznanie zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług prawa do rozliczania podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż przed wejściem Polski do Unii Europejskiej podatnicy mogli odliczyć cały podatek od towarów i usług od tak zwanych samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeśli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. prawa do odliczenia było rozpoznawane według tak zwanego wzoru Lisaka, co spowodowało utratę prawa, przez podatników posiadających np. samochody kombi, a po dniu 22 sierpnia 2005 r. nastąpiło kolejne ograniczenie prawa do odliczenia. Tymczasem zgodnie z tak zwaną klauzulą stabilności państwa członkowskie mogły zachować jedynie ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, iż interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego zawarta w wyroku ETS, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, a także w art. 10 TWE, wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego i art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do nie poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Powołując się na wyrok w sprawie C-414/07 pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wyrok ETS nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, na samochody osobowe, ciężarowe, z kratką czy bez jak też nie ma mocy sprawczej do przywrócenia do stosowania i obowiązywania przepisów prawa krajowego skutecznie uchylonego przez krajowego prawodawcę przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. Podniósł też, iż ETS stwierdził, że wprowadzone nowe przepisy, którymi zastąpiono przepisy obowiązujące w Polsce przed wejściem do Unii Europejskiej, poprzez ich uchylenie, są niezgodne z prawem unijnym i nie mogą być stosowane. W tym względzie powołał się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 176/2009 r. Stąd też, w ocenie pełnomocnika skarżącej, jedynym ograniczeniem jest wykazanie przez podatnika związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podstawą do stosowania odliczenia w tak pełnym zakresie jest art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, co oznacza, że podatnicy po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej mogli i mogą nadal odliczać podatek od towarów i usług od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodów, byle tylko był one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poza tym pełnomocnik skarżącej zauważył, iż organ podatkowy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS organ podatkowy nie ma również prawa dokonywać oceny obowiązujących przepisów, gdyż oceny takiej może dokonać wyłącznie sąd. Także podatnik nie ma obowiązku ani prawa ustalać poprawności – zgodności norm prawnych poprzez dokonywanie porównań przepisów uchylonych z przepisami wprowadzonymi, co powoduje, ze w żaden sposób nie ma możliwości i nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej. Strona zwróciła także uwagę, że brak komunikatywności prawa podatkowego uniemożliwia prawidłowe wykonanie obowiązków podatkowych, a skoro organy podatkowe, profesjonalni doradcy podatkowi, ani sądy nie są w stanie w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia danej normy prawnej, to w efekcie ryzyko prawidłowego stosowania prawa podatkowego zostało przerzucone na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę z dnia 8 marca 2010 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorię wydatków nie dających prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Dlatego samo uchylenie ustawy z 1993 r. wraz z przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w żadnym razie nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie uchylonej ustawy z 1993 r.) ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku może stanowić podstawę do zakwestionowania zastosowania tego prawa. Organ podniósł, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że przepisy, w oparciu o które podjęte zostało rozstrzygnięcie kolidują z przepisami krajowymi, a w związku z tym należało je pominąć i oprzeć rozstrzygnięcie na prawie wspólnotowym. Odniesienia do uregulowań w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustawy z.1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r. dokonano w uzasadnieniu decyzji, jedynie w celu odparcia zarzutu skarżącej, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wprowadzone zostały przepisy, które rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wykazano, w odniesieniu do wydatków na zakup paliw napędowych do samochodów osobowych sytuacja podatników w porównaniu do okresu sprzed akcesu Polski do Unii Europejskiej, nie uległa zmianie. Zarówno przepisy ustawy obecnie obowiązującej jak i poprzednio nie pozwalały na odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Brak było zatem podstaw prawnych do odstąpienia w niniejszej sprawie od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., skoro przepisy te nie rozszerzają zakresu ograniczenia rzeczywiście stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Organ powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I S.A./Rz 735/08. Zdaniem organu bezzasadne jest również stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia norm materialnego prawa podatkowego (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) oraz przepisów Ord. pod. (art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1). Wystąpienie Strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku od towarów i usług powodowało bowiem konieczność sprawdzenia zasadności tego wniosku oraz prawidłowości złożonych korekt deklaracji VAT-7, a skoro w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie mógł przyjąć kwot zobowiązania podatkowego, zadeklarowanych przez skarżącą, był tym samym zobligowany do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż nie doszło do naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie był sporny stan faktyczny, jako że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, co do wartości zakwestionowanych faktur oraz tego, że samochody, w przypadku których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur zakupu paliwa, były samochodami osobowymi. Spór w sprawie dotyczy natomiast zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych, ograniczających lub wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów usług naliczonego, w przypadku zakupu paliw. Zarzuty, jakie zostały zawarte w skardze, dotyczyły oparcia decyzji na przepisach, które – w opinii skarżącej – były sprzeczne z prawem wspólnotowym, to jest przepisami VI Dyrektywy. Jak bowiem dowodziła skarżąca, podstawą zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz dokumentujących spłatę rat w związku z leasingiem samochodów osobowych, nie mógł być ani przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z 1993 r.- który został uchylony i nie obowiązywał po dniu 1 maja 2004 r., ani art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – który nie mógł po tym dniu wprowadzać nowych, niezgodnych z dyrektywami, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, powołując się na wyrok ETS w sprawie C-414/07, zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasady neutralności, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów, które bezpodstawnie ograniczały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podnosiła, że cytowane wyżej przepisy nie znajdują oparcia w przepisach VI Dyrektywy, bowiem w świetle treści art. 17 ust. 6 tego aktu, podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliw silnikowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oceniając powyższe zarzuty, Sąd uznał je za bezpodstawne. Niewątpliwie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w związku z nabyciem usług lub towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, jest podstawowym prawem podatnika - co wynika wyraźnie z treści przepisów wspólnotowych, regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła do swojego systemu prawnego cały dorobek prawny Wspólnoty, obejmujący zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasadnicze kwestie dotyczące wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulowała VI Dyrektywa. Przyjęta przez nią zasada neutralności podatku od towarów i usług jest jedną z głównych zasad całego systemu tego podatku i przejawia się w możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez co są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w dyrektywie (por. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca). Na ograniczenie takie pozwala między innymi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarcza, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy." Przepis powyższy (tzw. klauzula stałości "stand still") przyznawał zatem państwom członkowskim uprawnienie do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. W powoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-414/07 ETS potwierdził swą dotychczasową linię orzecznictwa, jednoznacznie wskazując, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS w wyżej wymienionym wyroku wskazał (pkt 41 wyroku), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Z wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika zatem, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy krajowej spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku). W przekonaniu Sądu, nie miało miejsca takie rozszerzenie w krajowym porządku prawnym zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych oraz z tytułu spłaty rat leasingowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Obowiązujący przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, to jest w 2004 r. zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określała u.p.t.u. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Ponieważ przepis ten wyróżnia samochody osobowe oraz samochody inne niż osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, to w efekcie należy stwierdzić, że w stanie prawnym w 2005 r. pełne odliczenie podatku od towarów i usług przysługiwało tylko w stosunku do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Porównanie regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi zatem do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy z 1993 r. jak i przepisów u.p.t.u., skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w u.p.t.u. po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły więc dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak zatem także podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od dnia 1 maja 2004 r. pozycja skarżącej uległa pogorszeniu – a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Ustawodawca krajowy, zarówno w starym, jak i w nowym stanie prawnym wyodrębniał bowiem dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w u.p.t.u. zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. możliwość odliczenia całkowicie wytłaczały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Wypada w tym miejscu podkreślić, że prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko, co do interpretacji przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest stanowiskiem znajdującym potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK1702/07, WSA w Opolu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn, akt I SA/Op 499/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Bk 507/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1707/09). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wskazanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. W świetle bowiem poczynionych wyżej rozważań należy uznać, że przepisy u.p.t.u. sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, to jest ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z 1993 r. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, do takiego rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia nie doszło. Reasumując, należy stwierdzić, że odmawiając stronie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, organy podatkowe nie naruszyły przepisów VI Dyrektywy. Nie można zatem mówić także o naruszeniu przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji – także o naruszeniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 Ord. pod. Skoro bowiem organy ustaliły, że w złożonej korekcie podatnik bezpodstawnie wykazał jako przypadające do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu paliw do samochodów osobowych, to istniała podstawa do określenia za poszczególne miesiące wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika. Nie jest słuszny także zarzut zastosowania przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. Przywołane przez organy przepisy tej ustawy nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. regulacje u.p.t.u. ograniczały prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzały w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. Jak wyjaśniono powyżej, porównanie brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wykazało, że w odniesieniu do samochodów osobowych po akcesji Polski do Unii Europejskiej nie uległ zmianie zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych. Samo nawet brzmienie przepisu w tym zakresie nie uległo zasadniczej zmianie (poza doprecyzowaniem rodzaju paliw), a trzeba mieć na uwadze, że uwzględnienie przez organ lub sąd krajowy wyroku ETS, wskazującego na zakres, w jakim normy prawa krajowego naruszają regulacje wspólnotowe, często musi prowadzić do sytuacji, w której zastosowanie znajdzie faktycznie norma prawna w kształcie innym, niż wynikający wprost z brzmienia przepisu - co jest właśnie konsekwencja wskazania przez ETS na ograniczenia zakresu zastosowania przepisu krajowego. W świetle powyższych uwag, za bezzasadny należy zatem uznać również zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. Nie mógł okazać się skuteczny także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ord. pod. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował jednak konkretne kwoty odliczenia, wynikające z konkretnych faktur, których rzetelność nie była kwestionowana, natomiast podatnikowi odmówiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego. Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że ujęcie w ewidencji zakupu faktur nieuprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być jedynie uznane za wadliwość ewidencji. Tym samym weryfikacja zasadności wniosku skarżącej o nadpłatę w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych nie wymagała faktycznie badania i zakwestionowania ksiąg podatkowych i w efekcie sprowadzała się do interpretacji prawa, nie zaś ustaleń faktycznych. W przekonaniu Sądu, w tej sytuacji niepowołanie się przez organ na art. 193 § 4 Ord. pod. oraz niezastosowanie trybu określonego w dalszych paragrafach tego artykułu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły skarżącej wartość zobowiązania oraz wysokość nadpłaty w poszczególnych miesiącach, to na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nie dokonanie skarżącej zwrotu należnej nadpłaty i oprocentowania. Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.