I SA/Wr 263/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia [...] września 2012 r., nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu; III. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.634 (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. A SA w W. złożyła w dniu [...] marca 2007 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, modyfikując między innymi wartość budowli za cały rok o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. o kwotę 7.586.550 zł, które według strony skarżącej nie stanowią budowli. Nadto zmianie uległy dane w pozycji budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: wartość budowli od stycznia 2007 r. zwiększono o kwotę 30.432 zł w związku z zaksięgowaniem dokumentów [...] dotyczących zadań inwestycyjnych odebranych w roku 2006 oraz zmniejszono wartość budowli od marca 2007 r. o kwote 1.545 zł ze względu na niewłaściwe zakwalifikowanie na GUS 211 środków trwałych stanowiących urządzenia transmisji przewodowej. Pismem z dnia [...] września 2012 r. podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. organ podatkowy I instancji określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 361.814,48 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli – wynikające z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, złożonej przez stronę skarżącą oraz dwóch ostatnich modyfikacji podstawy opodatkowania. Organ I instancji nie podzielił natomiast stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno kabli, jak i kanalizacji, w której zostały poprowadzone. Przyjęto bowiem, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa Prawo Budowlane), a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że podatnik nie przedłożył dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości spornych obiektów, wobec czego przyjął wartość obiektów podanych przez podatnika w 2007 r. w pierwotnej deklaracji podatkowej. Podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Odwołująca się spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz 191 O.p. Spółka podniosła, że organ nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.), a także nie ustalił wartości tych linii i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasady: przekonywania i zaufania. Zdaniem Spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik zaznaczył także, że pierwotna deklaracja nie może stanowić podstawy wymiaru podatku, gdyż z chwilą złożenia korekty utraciła moc wiążącą. Zaskarżoną decyzją działając na skutek odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.). Organ podatkowy powołał ww. przepis i wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla oraz urządzenie budowlane uzasadnione jest zatem powołanie się tylko na art. 3 pkt 3) i 9) Prawa budowlanego. Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Organ zacytował zawarte w Prawie budowlanym definicje: budowli (art. 3 pkt 3), obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b), a także urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9). W ocenie Kolegium, w świetle definicji zawartych w prawie budowlanym, nie może budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno–użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to, by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną). Bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno–gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania – prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Kolegium wskazało, że w sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007r., choć powinna była je zadeklarować, b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania, 2. art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 3. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy. W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania. Nie ustalił o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy te obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika, zapisy te nie mają bowiem takiej mocy jak księgi podatkowe. Zdaniem spółki organ powinien dokonać oględzin linii kablowych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy linie te można zakwalifikować jako budowlę. W dalszej kolejności podatnik uzasadniał, że prokonstytucyjna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, prowadzi do stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawo budowlane nie wymienia linii kablowych w kanalizacji kablowej jako budowli czy jako urządzeń technicznych. Pojęcie całości techniczno-użytkowej należy odnosić do obiektu, będącego rezultatem procesu budowlanego. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie podlega procesowi budowlanemu, stąd nie mogą być kwalifikowane jako budowla czy jako część składowa całości techniczno–użytkowej budowli razem z kanalizacją kablową. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca ponowiła zarzuty skierowane do kwestionowane decyzji i rozszerzyła ich uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty sformułowanych przez stronę w skardze znalazły uznanie Sądu. Istota sporu dotyczy kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta, wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., naruszyła przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 a w konsekwencji art. 120 O.p. (w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.) a także art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w stopniu mogącym mieć wpływ (mającym wpływ) na ostateczny wynik sprawy. Tym samym, Sąd, aprobując stanowisko sądów administracyjnych wyrażonych między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1054/13 (dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl) podzielił zarzuty sformułowane w pkt 1) lit. c i pkt 2) skargi. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z kolei, jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Unormowanie art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten, określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanych wyżej unormowaniach, wynikających z art. 4 ust 1 pkt 3), ust. 5 i 7 u.p.o.l. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została prawidłowo ustalona na podstawie informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach tej deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa stanowiąc naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że będące gospodarzem postępowania organy podatkowe nie podjęły w powyższym zakresie żadnych czynności dowodowo-wyjaśniających, mimo że spółka wskazywała na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w piśmie z dnia [...] września 2012 r.. Sąd uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. narusza nie tylko wskazane wyżej zasady z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., traktujące o konieczności podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dotyczące obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia, jako dowód, wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie, z naruszeniem tych zasad, materiału dowodowego organy naruszyły także niewątpliwie zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., przez dokonanie tej oceny w sposób dowolny. Należy przy tym podkreślić, że powyższe naruszenia dotyczą ustalenia elementu konstrukcyjnego podatku, mającego zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, tj. podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej, jak i ustawowej. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, którego wynik mógł mieć wpływ na wynik sprawy (przyczynić się do jej prawidłowego załatwienia) poprzez pozyskanie informacji do prawidłowego, odpowiadającego rzeczywistemu stanowi określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji stwierdzonych wyżej naruszeń prawa Sąd uznał, że skarżone decyzje pozostają w sprzeczności z zasadą legalizmu, określoną w art. 120 O.p., nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Opisane wyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia skarżonych decyzji. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi zarówno natury procesowej, jak i materialnej. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja 2010r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Sąd nie uznaje natomiast za prawidłowe odosobnionego stanowiska przeciwnego, przyjętego w powołanych przez stronę wyrokach wydanych w okresach wcześniejszych, jak również wyrażonego przez przytoczoną w skardze doktrynę. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. "budowlę" zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla", nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wyżej wskazanej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt K 7/08, publ. OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni - użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. - pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP trzeba zatem uznać, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Honorując wskazane przez "ustawodawcę podatkowego" odesłania do pojęć zawartych w "ustawie budowlanej" podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo - prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Nie podziela zatem Sąd stanowiska strony, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno-budowlane, będąc wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Definicja budowli z ustawy podatkowej stanowi źródło dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1) tej samej ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2049/09) i z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1240/10), pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności’; por.: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 317/11) NSA stwierdził, że definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże, według NSA, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które wyraźnie zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd NSA (wypowiedziany wcześniej w wyroku NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa Prawo Budowlane), a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3) ustawy Prawo Budowlane wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo Budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11), załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, że w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne obiekty, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.: R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (postawiony w pkt 3 skargi) uznać zatem należy za bezzasadny. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych, jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m. in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane przez dodanie w art. 3 pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego (tak: NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 grudnia 2012 r.). Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Według Sądu, przedstawiona wykładnia przepisów prawa wbrew wywodom podatnika nie narusza Konstytucji RP. Strona zarzuca także organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą i że spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania, chociaż powinna to uczynić. Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i że kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie, w powyższym zakresie, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tym samym, chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) skargi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w ich ocenie przedmiotem opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm. – dalej powoływana jako p.p.s.a.), uchylił skarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt I sentencji wyroku). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe są obowiązane uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa materialnego i procesowego. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku), natomiast postanowienie dotyczące zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt III sentencji wyroku) zostało wydane na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.