I SA/Wr 263/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Kopalnia, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 30 listopada 2018 r. Kopalnia zwróciła się o wydanie interpretacji w zakresie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.); dalej; u.p.d.o.p.). W opisie zdarzenia przyszłego Kopalnia wskazała, że jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Skarżącej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Podstawową działalnością Kopalni jest dostarczanie kruszywa na rynek budowlany, drogowy i kolejowy. W grudniu 2009 roku powstała dokumentacja geologiczna złoża [...] (dalej jako "złoże"). Ww. dokumentację Skarżąca ma obecnie zaksięgowaną na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Dalej Skarżąca powołała się na treść przepisów art. 41 ust. 1, art. 47 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 5 ust. 8 oraz art. 100 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; dalej: p.g.g.) regulujących zasady sporządzania dokumentacji geologicznej, jej wymogów i warunków, a także w zakresie udostępniania informacji geologicznej. Kopalnia wyjaśniła, że zgodnie z przepisami p.g.g. prowadzenie prac geologicznych opierało się na kilku etapach: I Etap - etap studialny. Na tym etapie przygotowywało się materiały wspierające podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie w oparciu o dane historyczne, ogólnie dostępne bazując na materiałach archiwalnych. Na tym etapie nie była wymagana żadna zgoda organu administracyjnego np. koncesja na poszukiwanie i rozpoznanie złóż. Etap II - poszukiwania geologiczne. Na tym etapie wymagana była koncesja na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż kopalin, określająca: termin jej ważności (czyli okres w jakim mogą być prowadzone prace poszukiwawcze), powierzchnię obszaru objętego koncesją, jak również zakres, rodzaj i harmonogram prac geologicznych. Uzyskanie tej koncesji było warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych co wynikało z art. 15 ust. 1 p.g.g. Zakres prac objętych projektem geologicznym jaki był na tym etapie wykonywany to: terenowe badania geochemiczne, kartowanie geologiczne, wykonywanie otworów wiertniczych, rowów poszukiwawczych, pobranie prób do analiz chemicznych, mineralogicznych, geotechnicznych, wykonanie dokumentacji geologicznej, hydrologicznej, geologiczno - inżynierskiej oraz inne prace i działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych. Po wykonaniu tych prac powstała dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru. Etap III - ocena udokumentowanych zasobów. Na podstawie dokumentacji geologicznej, wykonanej na etapie drugim, powstawał projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno- ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac prowadziło do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Na tym etapie Skarżąca podejmowała decyzję, czy wystąpić do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny. Kopalnia wskazała następnie, że ze względu na konfliktowe położenie złoża (kompleksy leśne, brak dojazdu, strona społeczna) rozważa podjęcie decyzji o rezygnacji z wydobycia surowców z ww. złoża. Ponadto wyjaśniła, że nie ma zainteresowania przedmiotową dokumentacją geologiczną ze strony potencjalnych kupujących. W związku z powyższym opisem zadała pytanie: "Czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną?" Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma on prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną. W uzasadnieniu stanowiska powołała się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, przedmiotowy wydatek: ▪ musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ▪ musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ▪ musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ▪ musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów bądź źródła ich uzyskania lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ▪ musi zostać właściwie udokumentowany, ▪ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na tej podstawie wywiodła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów, lub zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem. Zdaniem Skarżącej kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Następnie przedstawiła rozumienie pojęcia kosztó poniesionych na zachowanie źródła przychodu i wskazała, że są to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów Kopalnia uważa koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Wedle Kopalni, w takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że wydatki na dokumentację geologiczna spełniają ww. przesłanki, pozwalające za uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki miały bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przez Spółkę dodatkowych przychodów z tytułu sprzedaży wydobytych w danym złożu surowców. Co więcej przedmiotowe wydatki nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Kopalnia ponosząc pierwotnie wydatki na dokumentację geologiczną nie zaliczyła tych wydatków w momencie ich ponoszenia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ docelowo przedmiotowe wydatki miały podatkowo zostać aktywowane w późniejszym okresie tj. po rozpoczęciu wykorzystywaniu złoża. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, przesłanki w zakresie zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spełnione są w przypadku wydatków na dokumentację geologiczną, a które to wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z uznaniem, iż są to bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowym bowiem zakresie, jak twierdzi Skarżąca, nie podlega wątpliwości fakt, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z wytworzeniem dokumentacji geologicznej, spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, tj.: – wydatki te miały za zadanie uzyskanie przychodów przez Spółkę, w związku z planowanym wydobyciem złóż; – wydatki te zostały poniesione i są definitywne, – wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca przy tym wyjaśniła, że wyłącznie względy ekonomiczne, w zakresie podjęcia decyzji o niewykorzystywaniu złoża zadecydowały, iż nie będzie osiągać przychodów przy wykorzystaniu tego źródła. W ocenie Kopalni, brak możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może wynikać z podjęcia decyzji o braku możliwość aktywacji złoża, ponieważ de facto ponoszone koszty miały na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów. Skarżąca nie podjęłaby decyzji o przeprowadzeniu dokumentacji geologicznej i poniesieniu określonych kosztów, gdyby planowane przedsięwzięcie od samego początku nie miało szans na osiągnięcie przez nią przychodów. Tym samym, zdaniem Kopalni, wydatki na stworzenie dokumentacji geologicznej stanowić powinny koszt uzyskania przychodów, w przypadku podjęcia ostatecznej decyzji zarządu Kopalni o zaprzestaniu realizacji danego przedsięwzięcia. W związku z powyższym Skarżąca wskazała kwestię do rozstrzygnięcia tj. moment, w którym wydatki na ww. dokumentację geologiczną mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że wartość wydatków poniesionych na dokumentację geologiczną, którą poniosła na jej wytworzenie, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowić powinny koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża, a tym samym - ich księgowego odpisania w ciężar kosztów. Skarżąca uważa, że w analizowanej sytuacji nie może znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Powyższe wynika z faktu, że w myśl art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650). Dokumentacja geologiczna, która została wytworzona przez kopalnię nie stanowi środka trwałego inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dalej argumentowała za wyrażonym wyżej poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnego momentu dla rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i które to wydatki ze względu na podjęcie decyzji o zaprzestaniu przedsięwzięcia nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Kopalni, momentem właściwym dla rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych powinien być dzień ich księgowego odpisania w ciężar kosztów w związku z podjęciem decyzji o rezygnacji z wykorzystywania przedmiotowego złoża. Podkreśliła, że ponosząc pierwotnie wydatki na dokumentację geologiczną nie zaliczyła tych wydatków w momencie ich ponoszenia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ docelowo przedmiotowe wydatki miały podatkowo zostać aktywowane w późniejszym okresie, tj. po rozpoczęciu wykorzystywania złoża. W tej sytuacji zatem z chwilą podjęcia decyzji o księgowym odpisaniu w ciężar kosztów w związku z rezygnacją z danego przedsięwzięcia, Kopalnia będzie mogła wydatki niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć do kosztów podatkowych. Na poparcie poglądu przywołała interpretację indywidualną. W podsumowaniu, Kopalnia wskazał, że w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma ona prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Kopalni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: ▪ poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, ▪ wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, ▪ musi być właściwie udokumentowany. Wskazał dalej, że kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni. Organ interpretacyjny na podstawie takiej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywnioskował, że za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Dalej Dyrektor KIS wskazał na treść art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c i 4e u.p.d.o.p., statuujących zasadę potrącalności kosztów w czasie i wyjaśnił, że jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód, z którym koszt ten jest związany. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest, wedle Dyrektora KIS, tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Na tak zarysowanym tle prawnym ocenił stanowisko Skarżącej w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego. Wskazał, że prowadzenie prac geologicznych (wedle przepisów p.g.g. w brzmieniu z 2009 r.) opierało się na kilku etapach: I Etap - etap studialny. Na tym etapie przygotowywało się materiały wspierające podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie w oparciu o dane historyczne, ogólnie dostępne bazując na materiałach archiwalnych. Na tym etapie nie była wymagana żadna zgoda organu administracyjnego np. koncesja na poszukiwanie i rozpoznanie złóż. Etap II - poszukiwania geologiczne. Po wykonaniu tych prac powstała dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru. Etap III - ocena udokumentowanych zasobów. Na tym etapie Skarżąca podejmowała decyzje, czy wystąpić do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny. Zdaniem Organu, koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego poniesione na sporządzenie dokumentacji geologicznej, stanowić powinny pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób było je przyporządkować konkretnemu, uzyskanemu w przyszłości przychodowi. Wytworzenie ww. dokumentacji prowadzi nie tyle do osiągnięcia określonych przychodów z eksploatacji złoża, ile do jego rozpoznania. Wiąże się zatem ściśle z oceną skutków ewentualnej eksploatacji złoża pod względem efektywności ekonomicznej takiej eksploatacji. Na etapie sporządzenia dokumentacji geologicznej nie jest zatem możliwe kategoryczne stwierdzenie, że do wydobycia i eksploatacji złoża w ogóle dojdzie. Dokumentacja geologiczna jest materiałem do dalszych analiz poprzedzających podjęcie ewentualnej decyzji o rozpoczęciu eksploatacji złoża (po uzyskaniu odpowiedniej koncesji). Z tej właśnie przyczyny wydatki na przedmiotową dokumentację nie mogą być kwalifikowane do kosztów bezpośrednich choć niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał wobec powyższego, że w opisanej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przeprowadził następnie wykładnię tego przepisu wobec wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zawartego w nim pojęcia "okresu, którego dotyczą" dane koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Rozważył w tym zakresie dwie interpretacje: 1. "okres, którego dotyczą" dane koszty, to okres uzyskiwania przychodów, z którymi związane są koszty. Interpretacja ta ma dwie wady. Po pierwsze, skoro rozpatrujemy tu koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, to jest praktycznie niemożliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów, które są związane z tymi kosztami. Po drugie, nawet gdyby teoretycznie było możliwe ustalenie, z jakimi przychodami dane koszty są pośrednio związane, to w dacie ich poniesienia nie jest wiadome, jak długo (przez ile lat podatkowych) te przychody będą uzyskiwane, zatem nie wiadomo, jak długo ma trwać "okres, którego dotyczą" dane koszty, 2. "okres, którego dotyczą" dane koszty, to okres, w jakim będzie wykonywana usługa, za którą ponoszony jest ten dany koszt skutkujący uzyskiwaniem przychodu. Na przykład okres najmu powierzchni magazynowej, okres emitowania reklamy, okres prenumeraty czasopism czy też programów komputerowych (np. baz danych). Zdaniem Dyrektora KIS, druga interpretacja jest prawidłowa, w przeciwnym bowiem wypadku zastosowanie omawianej regulacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. byłoby praktycznie niemożliwe, gdyż nie byłoby możliwe ustalenie "okresu, którego dotyczą" koszty pośrednie. W konsekwencji, w opinii organu interpretacyjnego, wskazane koszty pośrednie nie podlegają przyporządkowaniu do konkretnych lat i w konsekwencji, nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ Kopalnia nie jest w stanie określić, czy poniesione koszty na uzyskanie koncesji w ogóle wygenerują przychód z uwagi na to, iż samo poniesienie kosztów nie gwarantuje uzyskania koncesji na wydobycie kopaliny i w efekcie osiągnięcia z tego tytułu przychodów. Następnie Dyrektor KIS podał kolejny argument przemawiający za tym, że koszty pośrednie poniesione przez Skarżącą nie mogą być ściśle przyporządkowane do konkretnych lat. W tym zakresie wskazał na fakt, że wielkość eksploatacji kopaliny uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na wyroby Skarżącej, a nie od ramowych ilości wydobywczych przewidzianych w otrzymanej w przyszłości koncesji. Podkreślił, że zwrot "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Wydatki na dokumentację geologiczną mają bowiem charakter wydatków samoistnych, nieprzypisanych do koncesji, gdyż same w sobie jedynie umożliwiają podjęcie działań zmierzających do uzyskania koncesji, czyli warunkują możliwość ubiegania się o nią, jednakże nie gwarantują jej otrzymania. Reasumując, Dyretkor KIS stwierdził, że przedmiotowe wydatki stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli powinny być ujęte w kosztach podatkowych jednorazowo tj. w 2009 r. Ponieważ wydatki zostały poniesione w 2009 r., obecnie ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodu - ze względu na upływ okresu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe. W konsekwencji uznał stanowisko Kopalni – zgodnie z którym, w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma on prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną –uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Kopalnia wniosła o uchylenie tej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Kopalnię za prawidłowe. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania. W uzasadnieniu skargi kwestionowała pogląd organu interpretacyjnego co do pośredniego charakteru kosztów dokumentacji geologicznej. Skarżąca uważa, że bezspornie koszt na przygotowanie dokumentacji geologicznej powinien dla niej stanowić koszt bezpośredni, ponieważ wiąże się ona z przychodem wynikającym z wydobycia kruszywa z miejsca objętego dokumentacją geologiczną. Wydatek ten w sytuacji podjęcia decyzji o wydobyciu kruszywa miałby bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach, nie jest to wydatek poniesiony na zabezpieczenie albo zachowanie źródeł przychodów. W ocenie Kopalni również sam fakt podjęcia decyzji o braku eksploatacji danego złoża przesądza o prawidłowości zaliczenia wydatku na dokumentację geologiczną jako wydatku bezpośredniego, ponieważ podjęcie decyzji o niewykorzystywaniu złoża spowodowało, że Skarżąca nie osiągnęła przychodu jak również nie spowodowało to zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Podkreśliła, że wytworzenie dokumentacji geologicznej prowadzi do osiągnięcia przychodów, a nie tylko jego rozpoznania, ponieważ jest to obligatoryjny element, który pozwala na eksploatację złoża. Wedle Skarżącej brak tej dokumentacji spowodowałby brak możliwości wydobywania kruszywa z danego miejsca, a tym samym – brak możliwości osiągania ściśle określonych przychodów. Co do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Kopalnia podniosła, że gdyby jednak przyjąć stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe (tzn. że wydatki na dokumentację geologiczną stanowią koszt pośredni), to Skarżąca miałaby prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w chwili księgowego odpisania danego wydatku w ciężar kosztów. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym ustawodawca przesądził, że pośrednie koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem poniesienia wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). W rezultacie, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu interpretacyjnego oznacza, że Skarżąca nie miałaby faktycznej możliwości zaliczenia wydatku na dokumentację geologiczną jako koszt uzyskania przychodu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) Kopalnia podniosła, że zaskarżona interpretacja godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co -zdaniem Skarżącej - ma miejsce w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślił ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że niedopuszczalne jest wypełnianie luk w prawie podatkowym poprzez stosowanie w jego miejsce prawa bilansowego, natomiast o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia prawa procesowego. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy momentu zaliczenia wydatków poniesionych przez Kopalnię w 2009 r. na sporządzenie dokumentacji geologicznej do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie jest sporne, co Sąd stwierdza na marginesie, że wydatki te obie strony uznają za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Kopalni wydatek ten ma charakter kosztu bezpośredniego, czyli bezpośrednio związanego z przychodem uzyskiwanym z wydobycia kopalin ze złoża, którego dokumentacja geologiczna dotyczy. Według organu interpretacyjnego wydatek ten ma charakter kosztu pośredniego (czyli pośrednio związanego z osiąganym przychodem z eksploatacji złoża). Rozbieżne twierdzenia stron w zakresie charakteru wydatku na sporządzenie dokumentacji geologicznej mają znaczenie dla oceny momentu zaliczalności tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Kopalni tym momentem jest ujawnienie wydatku w księgach rachunkowych wskutek podjęcia decyzji o nieprzystąpieniu do eksploatacji złoża. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wydatek ten powinien być zaliczony jednorazowo w dacie poniesienia tego wydatku. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi, Sąd stwierdził, że rację ma organ interpretacyjny. Dyrektor KIS prawidłowo przeprowadził wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4d u.p.d.o.p. i zasadnie uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Istota sporu sprowadza się więc do momentu zaliczenia wydatków poniesionych na sporządzenie dokumentacji geologicznej do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, że nie jest sporne pomiędzy stronami, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. Moment potrącalności kosztu zależy jednak od rodzaju powiazania tego wydatku z osiąganym przychodem. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie) oraz koszty pośrednie, tj. takie, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa podatkowa nie definiuje bowiem ani pojęcia kosztów bezpośrednich, ani kosztów pośrednich. Rozwijając to zagadnienie trzeba przyjąć, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem. Oznacza, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Słusznie w tym względzie argumentuje Skarżąca, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pogląd ten ma oparcie w literaturze prawa (A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s. 511 i powołana tam obszernie literatura). Ma on swoje oparcie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., przy czym dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena wskazanego wyżej związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Odnosząc te rozważania do przedmiotu sprawy Sąd stwierdza, że wydatki na sporządzenie dokumentacji geologicznej spełniają kryterium pośredniego związania z potencjalnym przychodem z wydobywania kopalin ze złoża "[...]". Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki na dokumentację geologiczną były poniesione przez Skarżącą na II etapie prowadzenia prac geologicznych, wyznaczonym prawem górniczym i geologicznym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), tj. po uzyskaniu koncesji na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż kopalin. Koncesja ta stanowiła podstawę i warunek sine qua non prowadzenia prac poszukiwawczych, których rezultatem była m.in. dokumentacja geologiczna W następnym etapie (III i ostatnim) powstawał projekt zagospodarowania złoża a także techniczno-ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac pozwalało na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów złoża jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Na tym etapie Kopalnia podejmowała decyzję, czy wystąpić do organu koncesyjnego z wnioskiem o koncesje na wydobycie kopaliny. Z uwagi na konfliktowe położenie złoża (kompleksy leśne, brak dojazdu, strona społeczna) Kopalnia rozważa podjęcie decyzji o rezygnacji z wydobycia surowców. W uzasadnieniu stanowiska podała, że wyłącznie ekonomiczne względy są podstawą decyzji Kopalni o odstąpieniu od wykorzystania złoża. Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika wniosek, że Kopalnia nie podjęła decyzji o wnioskowaniu o koncesję na wydobycie kopalin ze złoża "[...]". Na etapie jej podejmowania rozważa bowiem podjęcie decyzji o rezygnacji z wydobycia. Związek dokumentacji geologicznej z eksploatacją złoża i osiągania w zw. z tym przychodów należy ustalić przez pryzmat prawa geologicznego i górniczego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Wynika z niego, że dokumentacja geologiczna to wynik prac geologicznych wraz z ich interpretacją i określeniem stopnia osiągnięcia zamierzonego celu (art. 40 p.g.g.). Składa się na nią dokumentacja geologiczna złoża kopaliny (art. 41 p.g.g.), dokumentacja hydrogeologiczna (art. 42 p.g.g) oraz dokumentacja geologiczno-inżynierska (art. 43 p.g.g.). Dokumentacja geologiczna złoża kopaliny jest ona podstawą sporządzenia tzw. projektu zagospodarowania złoża (art. 41 ust. 3 p.g.g.), natomiast organ koncesyjny może zażądać wglądu w dokumentację geologiczną (w szerszym rozumieniu) przy udzielaniu koncesji na wydobywanie kopalin (art. 20 ust. 4 p.g.g.). Słusznie Kopalnia podnosi, że trudno bez dokumentacji geologicznej podjąć decyzję o wnioskowaniu o koncesję i następnie rozpocząć eksploatację złoża. Z tej właśnie przyczyny wydatek na sporządzenie dokumentacji geologicznej jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny rodzaju tego kosztu – jako bezpośredniego lub pośredniego – konieczne jest ustalenie związku funkcjonalnego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu z wydobycia kopalin ze złoża "[...]". W opinii Sądu, wydatki te mają charakter kosztu pośredniego – jak słusznie twierdzi Dyrektor KIS. Dokumentacja geologiczna stanowiła bowiem podstawę sporządzenia projektu zagospodarowania złoża, który z kolei jest jednym z warunków wnioskowania o koncesję na wydobywanie kopalin (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.g.g.). Ponadto jej celem bezpośrednim nie jest uzyskiwanie przychodów z eksploatacji złoża (nie poprzedza bezpośrednio wydobycia kopalin), lecz cele te określa jednoznacznie prawo geologiczne i górnicze. W przypadku dokumentacji geologicznej złoża kopaliny celem tym jest określenie: – rodzaju, ilość i jakości rozpoznanych kopalin, w tym także kopalin towarzyszących i współwystępujących użytecznych pierwiastków śladowych oraz substancji szkodliwych dla środowiska występujących w złożu; – położenia złoża, jego budowę geologiczną, formę i granice; – elementów środowiska otaczającego złoże; – hydrogeologicznych i inne geologiczno-górniczych warunków występowania złoża; – stanu zagospodarowania powierzchni. W przypadku dokumentacji hydrologicznej celem tym jest: – ustalenie zasobów wód podziemnych; – określenie warunków hydrogeologicznych w związku z: a)projektowaniem odwodnień do wydobywania kopalin ze złóż, b)wtłaczaniem wód do górotworu, c)projektowaniem odwodnień budowlanych otworami wiertniczymi, d)projektowaniem inwestycji mogących zanieczyścić wody podziemne, w tym składowaniem odpadów na powierzchni, e)bezzbiornikowym magazynowaniem substancji oraz składowaniem odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych, f)ustanawianiem obszarów ochronnych zbiorników wód podziemnych, g)zakończeniem lub zmianą poziomu odwadniania likwidowanych zakładów górniczych W przypadku zaś dokumentacji geologiczno-inżynierskiej celem tym jest: – określenie warunków geologicznych dla potrzeb zagospodarowania przestrzennego; – ustalanie geotechnicznych warunków posadawiania obiektów budowlanych; – bezzbiornikowe magazynowanie substancji i składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych; – składowanie odpadów na powierzchni. Wskazane rodzaje dokumentacji geologicznej są jednym z wielu elementów postępowania poprzedzającego wnioskowanie o wydanie koncesji na wydobywanie kopalin. Może więc w ogóle nie dojść do tego etapu postępowania poprzedzającego wszczęcie postępowania koncesyjnego na wydobywanie kopalin, np. w przypadku stwierdzenia, że wydobycie kopalin jest nieopłacalne. Może być też tak, że podmiot podejmie decyzję o nieprzystąpieniu do eksploatacji złoża, mimo uzyskania koncesji, co skutkuje albo jej cofnięciem (art. 27a p.g.g. i art. 37 obecnie obowiązującej ustawy) albo wygasa ona z mocy ustawy (art. 28 p.g.g. i art. 38 obecnie obowiązującej ustawy). Przedstawione przepisy prowadzą do wniosku, że dokumentacja geologiczna jest pośrednio związana z wydobywaniem kopalin. Warunkuje bowiem przystąpienie do przygotowania projektu zagospodarowania złoża, co dopiero pozwala na podjęcie decyzji o wszczęcie postępowania ws. udzielenia koncesji na wydobywanie kopalin. Dokumentacja geologiczna jest więc związana z wcześniejszym etapem prac geologicznych, które nie tylko nie gwarantują uzyskania koncesji na wydobywanie kopalin, ale mogą stanowić podstawę do odstąpienia od III etapu prac geologicznych, czyli uruchomienia postępowania koncesyjnego w zakresie wydobywania kopalin. W konsekwencji nie można uznać, by miały bezpośredni związek z eksploatacją złoża. Są natomiast pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z ewentualnej eksploatacji złoża kopalin. W tym stanie rzeczy wnioskowanie organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Skoro więc wydatki na sporządzenie dokumentacji geologicznej maja charakter kosztu pośredniego, potracalnośc tego kosztu należy ocenić przez pryzmat art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Poprawnie organ interpretacyjny wywiódł w tym zakresie, że w opisanym przez Kopalnię zdarzeniu przyszłym nie można przyporządkować tych wydatków do konkretnych lat, w jakich nastąpi wydobycie kopalin. Na etapie ponoszenia wydatku na sporządzenie dokumentacji geologicznej Kopalnia nie wiedziała, czy uzyska koncesje na wydobywanie kopalin ze złoża "[...]", ani nie była w stanie przewidzieć terminu rozpoczęcia eksploatacji złoża. Tym samym skoro nie ma gwarancji wydobycia kopalin wydobycia kopalin na etapie sporządzania dokumentacji geologicznej, to logicznym wnioskiem jest, że wydatki na jej sporządzenie nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W rezultacie zastosowanie do tych wydatków powinien mieć art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Sąd zauważa, że alternatywne (co do podstawowego poglądu Kopalni o bezpośrednim charakterze przedmiotowego kosztu) argumenty Skarżącej co do prawa ujęcia w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w momencie ich ujawnienia w księdze rachunkowej nie jest uzasadniony z uwagi na autonomiczność ustaw podatkowych oraz brak podesłania do ustawy o rachunkowości w tym zakresie. Ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 414/10 (CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Koszt ustalany jest i oceniany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do zgodnego z prawem okresu podatkowego, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie zaś na podstawie prawa o rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/16, z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie - CBOSA). Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje argument Skarżącej, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. pozbawia Kopalnię faktycznej możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów. Nie jest to bowiem wynik dowolnego uznania, lecz rezultat wykładni prawa. Chodzi o to, że prawidłowa kwalifikacja tego kosztu w 2009 r. dawała prawo Kopalni do jednorazowego zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Upływ terminu na realizację tego uprawnienia nie może wpływać na zmianę tego stanowiska. W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego Skarżący nie powiązał art. 121 § 1 O.p. z art. 14h O.p. Nie mniej Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dochował zasady zaufania do organów podatkowych. Przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych w kontekście zasady in dubio pro tributario (uregulowanej w art. 2a O.p.). Przyjęta przez Dyrektora KIS interpretacja zwrotu normatywnego: "okresu, którego dotyczą" jest wynikiem logicznego rozumowania i wykładni językowej, a w jej granicach – wykładni systemowej wewnętrznej. Wnioski organu interpretacyjnego są prawidłowe. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.