I SA/Wr 264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 483 (czterysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem uiszczonego wpisu sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) określającą A sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ strona): nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: 225.802 zł - za lipiec 2010r.; 295.648 zł - sierpień 2010r.; 315.743 zł - wrzesień 2010r.; zobowiązanie w VAT w wysokości: 342.438 zł – za październik 2010r. oraz 29.056 zł – za listopad 2010r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcji i Usług A M. N., A.N, H. N. spółka jawna na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucono jej: - rażącą obrazę art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez nie wyznaczenie stronie w trybie art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; nie doręczenie zaskarżonej decyzji w sposób określony w art. 144a § 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 152a § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649); zaaprobowanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo, że w toku postępowania przez ww. organem nie wyznaczono skutecznie stronie w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: u.k.s.) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji uniemożliwiono stronie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 O.p.; nie doręczono stronie pism i decyzji zgodnie z treścią art. 144a § 1 pkt 2 O.p., art. 152a § 1 O.p. i art. 144 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.; - obrazę przepisów postępowania z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało błędne określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2010r.; art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezebranie dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń faktycznych; art. 191 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych zarówno z zebranymi dowodami oraz z doświadczeniem i wiedzą organów podatkowych; art. 192 O.p. z uwagi na uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo braku zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w trybie art. 200 § 1 O.p. co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż organ odwoławczy odstąpił od doręczenia pełnomocnikowi pism w trybie przewidzianym dla doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144a O.p.). Podkreślono, że w dniu 15 października 2015r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, jednocześnie wnosząc o doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego na adres [...] wykorzystując do tego celu elektroniczną skrzynkę podawczą (ESP) wskazując identyfikator: /A/skrytka. W dniu 28 grudnia 2015r. organ odwoławczy zaskarżoną decyzję przekazał za pośrednictwem ePUAP. Poinformowano też pełnomocnika za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz wysłano powtórne zawiadomienie. Następnie kierując się postanowieniem art. 152a § 2 i § 3 O.p. decyzję uznano za doręczoną w dniu 12 stycznia 2016r. Zaś dowody potwierdzające wysłanie pism poprzez e-PUAP załączono do akt sprawy. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2016r. skarżąca dodatkowo zarzuciła obrazę: art. 152 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że pisma organu odwoławczego zostały skutecznie doręczone stronie mimo braku potwierdzenia przez pełnomocnika strony odbioru pisma w sposób, o którym mowa w art. 153 § 1 pkt 3 O.p.; art. 168 § 3b O.p. poprzez uznanie, że podanie do doręczeń należy dokonywać na adres elektroniczny /A/skrytka; art. 152a § 1-3 i § 5 O.p. poprzez nie zastosowanie przewidzianego w tych przepisach trybu zawiadomienia oraz błędne uznanie fikcji doręczenia; art. 152a § 6 O.p. w zw. z § 6 i §§ 14-16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 971; dalej: rozporządzenie Prezesa RM) poprzez zastosowanie trybu nieznanego tym przepisom prawa ; art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniesiono na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do ww. pisma na ustalenie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2016r. organ podatkowy stwierdził, że wbrew twierdzeniu skarżącej z całą stanowczością wskazać należy, że w odwołaniu strona wskazała adres na platformie ePUAP /A/skrytka, czego dowodem są przedstawione przez nią dowody. Jednocześnie wskazano, że w aktach sprawy pozostawiono jeden egzemplarz decyzji podpisany – po wysyłce za pośrednictwem e-PUAP – przez Naczelnika Izby Skarbowej we W. Pana J. Z.. 2.5. Na rozprawie w dniu pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skrytka na ePUAP o adresie /A/skrytka należy do dostawcy skarżącej – A spółka jawna nie zaś do skarżącej. Sąd zobowiązał pełnomocnika Izby Skarbowej do przedłożenia poświadczenia doręczenia zaskarżonej decyzji zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa RM. 2.6. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2016r. organ odwoławczy potwierdził, że wysłał decyzję na adres /A/skrytka lecz podniósł, że strona dopiero przed wyznaczonym terminem rozprawy poinformowała o błędnym adresie doręczenia. Stwierdzono, że takie działanie pełnomocnika należy odczytać jako zamiar skomplikowania przebiegu postepowania szczególnie, że sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego, który w świetle art. 70 § 1 O.p. już się przedawnił. Jednocześnie podniesiono, że w celu przedłożenia poświadczenia doręczenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w dniu 17 czerwca 2016r. skierował na adres [email protected] prośbę o przesłanie urzędowych poświadczeń przedłożenia zaskarżonej decyzji z dnia 28 grudnia 2015r. wysłanej ze skrytki ePUAP Izby Skarbowej, do których nie otrzymano potwierdzenia. W związku z tym organ odwoławczy nie jest w stanie wskazać terminu, w jakim otrzyma odpowiedź. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek doręczył wadliwie swoją decyzję, to jednak strona ją otrzymała, zapoznała się z jej treścią z wygenerowanego maila przez system teleinformatyczny, do którego decyzja stanowiła załącznik i jednocześnie strona skorzystała skutecznie ze środka w terminie. W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi a z ostrożności procesowej jej odrzucenie, ze względu na ewentualne niedoręczenie decyzji do strony. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała odrzuceniu. 3.2. Stosownie do treści art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA; J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013). 3.3. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Pod pojęciem zaś środków komunikacji elektronicznej należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. W sprawie z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie za pośrednictwem portalu podatkowego – ePUAP używając skrytki /B/skrytka, a nie /A/skrytka, spełniła zatem warunek doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej przewidziany w treści art. 144a § 1 pkt 1 O.p. 3.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Powołany wyżej przepis wskazuje w ust. 1, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP. Zgodnie zaś z art. 20b ust. 1 ww. ustawy podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP wywołuje skutki prawne, jeżeli został utworzony lub złożony w okresie ważności tego profilu. Dane w postaci elektronicznej opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej (art. 20b ust. 2 ww. ustawy). Ponadto, zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa RM system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa (...) w art. 152a § 1 O.p. (poświadczenie doręczenia). Ponadto z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa RM stanowi, że Minister (minister właściwy do spraw informatyzacji) umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych ePUAP. Zaś ePUAP jest niczym innym jak elektroniczną platformą usług administracji publicznej w rozumieniu art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do podmiotów, o których mowa w ust. 1 (§ 8 rozporządzenia Prezesa RM), i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa RM). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 8 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia Prezesa RM). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy powinien wysłać zawiadomienie o odbiorze pisma w formie dokumentu elektronicznego na adres elektronicznej skrzynki podawczej skarżącej utworzonej na ePUAP z którego to adresu skarżąca wniosła odwołanie. Takim adresem w sprawie był adres /B/skrytka a nie adres /A/skrytka czyli adres dostawcy skarżącej. Powyższe wynika wyraźnie ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, tj. urzędowego poświadczenia przedłożenia odwołania, który też został ponownie przedłożony przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 6 czerwca 2016r. Warto jest podkreślić, że okoliczność wysłania decyzji organu odwoławczego na błędny adres potwierdziły końcowo obydwie strony w sprawie. Wynika to również z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zaznaczyć wypada, że zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie pełnomocnika organu podatkowego do przedstawienia poświadczenia doręczenia odbioru zaskarżonej decyzji wynikało z faktu, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę zanegował powyższą okoliczność wadliwego doręczenia, wskazując, że strona wykorzystała elektroniczną skrzynkę podawczą wskazując identyfikator /A/skrytka (s. 11 odpowiedzi na skargę). Następnie w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2016r. stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe skarżącej z dnia 10 czerwca 2016r. stwierdził z całą stanowczością, że w odwołaniu strona wskazała na adres na platformie ePUAP /A/skrytka (s. 3 i 4 ww. pisma procesowego). Jednakże już w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2016r., stanowiącym odpowiedź na zobowiązanie Sądu, organ podatkowy przyznał się co do faktu błędnego odczytania adresu ePUAP skarżącej i wadliwego jego zastosowania przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. Tym samym wystosowanie do skrzynki pomocowej ePUAP zapytania w przedmiocie poświadczenia odbioru jest z istoty rzeczy bezprzedmiotowe. 3.5. Na marginesie Sąd pragnie wytknąć takie postępowanie organu odwoławczego, który w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2016r. (s. 3 ww. pisma procesowego) czyni pewne dywagacje co do zaistniałych w sprawie rozbieżności, bez konsultacji akt sprawy, tłumacząc swoje postępowanie co do niemożności ustosunkowania się do wyżej wymienionych rozbieżności brakiem akt sprawy. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 54 § 2 ppsa organ, którego działanie jest przedmiotem skargi przekazuje do sądu akta sprawy. Zaś stosownie do art. 12a § 2 ppsa akta sprawy udostępnia się stronom postępowania. Strony mają prawo przeglądać akta sprawy i otrzymywać odpisy, kopie lub wyciągi z tych akt. Powyższe uprawnienie dotyczy również pełnomocników organu podatkowego. 3.6. Mając na względzie powyższe należy tym samym uznać, że nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi skarżonej decyzji. A tym samym orzekanie w sprawie jest przedwczesne. Sąd nie uwzględnił argumentacji organu odwoławczego, że za takie doręczenie należy uznać wysłanie na adres pełnomocnika pliku dokumentów w formacie pdf czy formacie word. Dokument przesłany pocztą elektroniczną nie może być uznany za skutecznie doręczony, albowiem takie dane w postaci elektronicznej nie zostały opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Nie można tym samym uznać, że doręczono decyzję podpisaną przez osobę upoważnioną, stosownie do treści art. 20b ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym. Co się zaś tyczy argumentu organu odwoławczego co do zamiaru pełnomocnika skarżącej skomplikowania sprawy z uwagi na przedawnienie to nie wchodząc w meritum sprawy warto jest zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 1 października 2015r. Dokumenty takie znajdują się również w aktach sprawy. 3.5. Z tych też względów skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm; dalej: ppsa). 3.6. Należy też wskazać, że stosownie do treści art. 232 § 1 pkt 1 ppsa Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zważywszy jednak na szczególne okoliczności sprawy i konieczność ich wyjaśnienia na rozprawie Sąd uznał, że względy słusznościowe przemawiają za zwrotem wpisu sądowego, albowiem Sąd nie mógł w istocie zająć się przedmiotową sprawą.