I SA/Wr 265/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30.01.2023r. nr 0201-IOV-12.4103.58.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia : oddala skargę w całości 1. Postępowanie przed organami. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30.01.2023r. nr 0201-IOV-12.4103.58.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji, organ), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego w dniu 25 listopada 2022r. przez C. Sp. z o.o. (dalej : Skarżący, Strona, Spółka) na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej: NUS, organ I Instancji) nr [...] z 7 listopada 2022r. w związku z wnioskiem Strony o umożliwienie zapoznania się i sporządzenia fotokopii zanonimizowanych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od października 2013 r. do marca 2014 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 14 września 2022r. Spółka wniosła o umożliwienie jej zapoznania się i sporządzenia fotokopii zanonimizowanych jedynie w niezbędnym zakresie dokumentów, o których mowa w znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach NUS wyłączających oraz włączających pewne dokumenty z/do jawnej dla Strony części akt. Organ I instancji postanowieniem z 28 października 2022 r. UNP: [...] wyłączył z akt sprawy wymienione w nim dowody ze względu na interes publiczny poprzez wyłączenie ich z jawności dla Strony. Wyłączając treść całych dokumentów, równocześnie, włączył do materiału dowodowego wyciągi z tych dokumentów oraz zanonimizowane dokumenty zawierające informacje niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołując art. 236 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r. poz.2651 ze zm. dalej : O.p. , Ordynacja podatkowa) pouczył Stronę, iż na wydane postanowienie nie służy zażalenie Następnie pismem z 7 listopada 2022 r. UNP: [...] organ I instancji poinformował Stronę o weryfikacji akt sprawy w zakresie dokumentów, które zostały zakwestionowane we wniosku z 14 września 2022r. oraz że włączone w wyniku tej weryfikacji dowody w formie wyciągów oraz zanonimizowanych dokumentów znajdują się w aktach sprawy i Strona może się z nimi zapoznać. Pismem z dnia 25 listopada 2022 Strona uznając, że treść powyższego pisma wypełnia przesłanki do uznania go za postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p., złożyła zażalenie wskazując, że postanowieniem tym odmówiono jej zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy rozszerzającej i naruszającej te przepisy wykładni wyjątku ustawowego ujętego w art. 179 § 1 O.p. Wniesiono o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Po rozpoznaniu zażalenia strony, DIAS postanowieniem z dnia 30.01.2023r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wyjaśnił , że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ponadto powołał treść art. 217 tej ustawy zawierającego elementy ustawowe postanowienie zgodnie z którym postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art.217 § 2 O.p.). DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie skorzystano ze środka zaskarżenia, o którym mowa w przytoczonym art. 236 O.p. na pismo organu podatkowego, które w istocie nie jest postanowieniem. Zdaniem organu odwoławczego NUS słusznie nie zawarł w nim pouczenia o prawie zaskarżenia. W ocenie organu pismo z 7 listopada 2022 jest wyłącznie pismem informacyjnym. Zauważył organ, iż postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p. stanowią wyraźną odmowę stronie postępowania do zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast pismo NUS z 7 listopada 2022r. nr [...] nie ma charakteru odmownego. Nie ingeruje w żaden sposób w prawo Spółki wynikające z art. 178 O.p. dotyczącego wglądu w akta sprawy. Zauważył, iż Strona w złożonym wniosku o umożliwienie zapoznania się i sporządzenie fotokopii dokumentów zanonimizowanych (jedynie w niezbędnym zakresie), o których mowa we wskazanych wyżej postanowieniach, nie określiła konkretnie o udostępnienie jakich wyłączonych z jawności dla Strony dokumentów wnosi. Wobec braku tej konkretyzacji NUS nie mógł załatwić wspomnianego wniosku na podstawie art. 178 O.p. tj. zweryfikować akta ponownie i udostępnić dokumenty w wersji jakiej żądałaby Strona - na tę czynność nie przysługuje zażalenie lub odmówić Stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dla Strony postanowieniem na mocy art. 179 § 2 O.p., na które służy zażalenie. Zdaniem organu odwoławczego dopiero w momencie formalnej odmowy przez NUS udostępnienia akt, wydanej w formie postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p., zaistnieje możliwość wniesienia przez Stronę zażalenia. Do tego czasu rozpatrzenie zażalenia nie znajduje podstaw prawnych. Mając zatem na uwadze, iż zażalenie wniesiono na pismo, na które nie przysługuje ten środek zaskarżenia, organ II instancji zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości i zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 179 § 2 w zw. z art. 217 O.p. poprzez przyjęcie, że pismo NUS z 7 listopada 2022r., nie jest postanowieniem, gdyż nie ma charakteru odmownego i nie ingeruje w żaden sposób w prawo Skarżącego do wglądu w akta sprawy, podczas gdy ww. pismo spełnia warunki postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się ze znajdującymi w aktach sprawy dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny; II. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący: 1. miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie, podczas gdy Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dowodami, które zostały całkowicie lub częściowo wyłączone z uwagi na interes publiczny, 2. nie określił konkretnie o udostępnienie jakich wyłączonych z jawności dla Skarżącego dokumentów wnosi, w związku z czym NUS nie mógł załatwić wspomnianego wniosku poprzez ponowną weryfikację akt i udostępnienie dokumentów w wersji żądanej przez Skarżącego albo odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności, podczas gdy: a. z wniosku jasno wynika, że chodzi przynajmniej o wszystkie dokumenty objęte znajdującymi się w aktach sprawy postanowieniami wyłączającymi oraz włączającymi pewne dokumenty z/do jawnej dla Skarżącego części akt sprawy, które to postanowienia zostały wylistowane we wniosku, b. z pisma NUS z 7 listopada 2022 r., jasno wynika, że stanowi ono odpowiedź na ww. wniosek, a więc jest jego załatwieniem, c. z akt sprawy jasno wynika, że na ww. wniosek organ I instancji podjął czynności materialnotechniczne zmierzające do jego załatwienia, d. NUS nie wzywał Skarżącego do doprecyzowania lub uzupełnienia braków wniosku, jak również nie zwracał uwagi na inne trudności uniemożliwiające załatwienie przedmiotowego wniosku; które miało istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do: - uznania zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. za niedopuszczalne, - zaakceptowania praktyki NUS, które polega m.in. na: a. wyłączaniu z materiału dowodowego sprawy sporej ilości dokumentów, b. wprowadzaniu do jawnej dla Skarżącego części materiału dowodowego dokumentów: w wysoce zanonimizowanej postaci, w formie wyciągów stanowiących co do zasady wyrwane z kontekstu sformułowania, c. uzasadnieniu ww. działań w sposób lakoniczny i nieadekwatny do zakresu wyłączeń oraz anonimizacji. W ocenie Skarżącego pismo NUS z 7 listopada 2022 r., jest postanowieniem, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p., zaskarżalnym na mocy art. 179 § 3 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia DIAS stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia ponieważ w ocenie organu wniesiono je na pismo, na które nie przysługuje ten środek zaskarżenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym, które zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Zgodnie z treścią tej normy - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że zażalenie Strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem zażalenia Skarżącego uczyniła bowiem pismo informacyjne (wyjaśniające) NUS z 7.11.2022r., które w ocenie organu nie jest postanowieniem. DIAS w motywach orzeczenia prawidłowo wyjaśnił Stronie, że niedopuszczalność zażalenia wynika z przyczyn przedmiotowych, nieistnienia w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (nieistnienia postanowienia w znaczeniu prawnym określonym w art.217 O.p., w sytuacji gdy czynność organu nie jest decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną – pismo informacyjne). Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest także przypomnienie, że w myśl art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie przysługuje jedynie od rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji w formie postanowienia, które są wyliczone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 O.p. (czy odpowiednio postanowieniami art. 217 § 1 k.p.a.), jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje (postanowienie). Co jednak znamienne - o tym, czy dany akt jest decyzją (lub postanowieniem), przesądza nie jego forma, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. A contrario, gdy określony akt nie jest nazwany decyzją (postanowieniem), to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej ( w sprawie postanowienia). Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt – w rozpatrywanej sprawie postanowienie, wskazanie adresata aktu (strony), rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12.09.2019 I SA/Go 362/19 CBOSA) . Rozstrzygnięcie to najważniejszy element postanowienia, bowiem dochodzi w nim do konkretyzacji prawa, do rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony. Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem postanowienia (zob. wyrok WSA w Krakowie z 20.07.2010r. I SA/Kr 831/10 (LEX nr 660690). Osnowa (rozstrzygnięcie postanowienia) jest jego kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa procesowego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Brak rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia pozbawia dane pismo charakteru postanowienia. Bez osnowy nie ma postanowienia (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5.11.2004r. III SA 3335/03). W ocenie Sądu organ II instancji słusznie uznał, że pismo organu I instancji z 7 listopada 2022 r. nie spełnia minimalnych wymogów do uznania go za postanowienie. Zawiera oznaczenie organu, adresata pisma i podpis osoby reprezentującej organ, brak w nim jednak rozstrzygnięcia . Zatem, pismo NUS z 7 listopada 2022 r. nie jest postanowieniem, a wyłącznie pismem informacyjnym (wyjaśniającym) na które nie służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Dlatego też rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, brak jest przekonywujących podstaw aby potraktować pismo organu I instancji z 7 listopada 2022 r., jako postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p., na które służy zażalenie z uwagi na brzmienie art. 179 § 3 O.p., jak wskazuje Skarżący. Wskazane pismo nie jest postanowieniem, gdyż nie ma charakteru odmownego i nie ingeruje w żaden sposób w prawo Strony do wglądu w akta sprawy. Sąd wyjaśnia, że według art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei na podstawie art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak to zaś wynika z § 2 i § 3 art. 179 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z powyższego wynika, że przepisy § 1 i § 2 art. 179 O.p. odnoszą się do dwóch kategorii postanowień, a mianowicie postanowienia o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a także postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapozowania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt ze względu na interes publiczny, z czego to drugie postanowienie jest zaskarżalne zażaleniem, a w konsekwencji – zgodnie z § 2 art. 217 O.p. zawierać musi, obok innych elementów, uzasadnienie faktyczne i prawne. Zatem Strona kwestionując zasadność odmowy wglądu do akt sprawy winna zasadniczo wykazać brak podstaw do wyłączenia określonych dokumentów. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zwierają informacji niejawnych, natomiast w odniesieniu do drugiej podstawy wyłączenia winna przedstawić, że wyłączenie określonych dokumentów nie jest warunkowane interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11). Jeżeli Strona uważa, że Jej wniosek z dnia 14 września 2022r. nie został prawidłowo załatwiony to jest NUS powinien wydać postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (w tym przypadku: zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy), Sąd poucza że w takim przypadku Stronie przysługuje środek zaskarżenia unormowany w art. 141 § 1 O.p. to jest ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Podsumowując , w ocenie Sądu, wbrew temu co uznał Skarżący, pismo z 7.11.2022 nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek Strony i miało charakter wyłącznie informacyjny. Mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie w ocenie Sądu organ uznał, że pismo NUS z 7.11.2022r. nie jest postanowieniem , zatem nie przysługuje na nie zażalenie. W konsekwencji prawidłowo, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.