I SA/Wr 2677/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (słownie: trzysta zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 50.279,30 zł, zaległość z w/w tytułu w kwocie 8.000,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 2.724,40 zł. Adresatem przedstawionej decyzji był A. R. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że na w wyniku podjętych czynności sprawdzających prawidłowość złożonego przez A. R. zeznania podatkowego organ I instancji zakwestionował dokonane odliczenie z tytułu zawartej umowy renty stwierdzając, iż tego rodzaju wydatek nie podlega odliczeniu od dochodu. W związku z tym powołaną wyżej decyzją określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległość tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Rozstrzygając przedmiotową sprawę organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Tytułem prawnym do dokonania przedmiotowego odliczenia była umowa, na mocy której podatnik ustanowił na rzecz brata R. R. rentę na lata 1998 i 1999 w wysokości po 20.000 zł na każdy rok, płatną w 1999 r. w terminie do dnia 30 maja i do dnia 31 grudnia w kwocie po 10.000 zł. Tak zawarta umowa nie spełnia jednak - zdaniem organu podatkowego - wymogów powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, uprawniających do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty ustanowionej renty. Jednym z wymogów uznania renty za uzasadniającą odliczenie jest tytuł będący podstawą jej ustanowienia, a tytułem tym nie może być samo oświadczenie woli podatnika o bezpłatnym przysporzeniu korzyści innej osobie kosztem swojego majątku. Z istoty renty wynika bowiem, że dla jej uzyskania musi istnieć określona przyczyna, którą może być przepis prawa, w myśl którego podatnik zobowiązany jest w określonej sytuacji do świadczenia, co może być oparte na mocy orzeczenia sądu bądź umowy zawartej zgodnie z przepisami określonymi w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 k. c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych m. in. w pieniądzu. Świadczenie okresowe polega zaś na spełnianiu przez świadczeniodawcę powtarzających się w określonych odstępach czasu świadczeń, które trwale go obciążają przez okres trwania stosunku zobowiązaniowego. Zatem każde z tych świadczeń winno mieć samoistny charakter, a czas trwania obowiązku, wysokość poszczególnych świadczeń, ich częstotliwość decydują o ostatecznej sumie świadczenia. Zatem postanowienia umowy renty jak i sposób jej realizacji winny być zgodne z naturą stosunku prawnego, przy czym uwzględnić należy przyczynę zawarcia umowy. Oznacza to, że przez cały okres umowy, osoba zobowiązana winna ponosić ciężar świadczenia na rzecz uprawnionego, nadto w terminach uwzględniających właściwość i cel renty. Dokonując zatem oceny zawartej umowy Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotowa umowa jak i sposób jej realizacji nie kreują trwałego ciężaru po stronie przysparzającego, gdyż ustanowiona została renta roczna w kwocie 20.000 zł, płatna w dwóch ratach po 10.000 zł każda, a jako cel umowy wskazano pokrycie części kosztów utrzymania rentobiorcy. Zatem wypłata w 1999 r. świadczenia w dwóch ratach, przy stale ponoszonych kosztach utrzymania, pozostaje - zdaniem organu - bez realnego związku z tym celem. Z tej przyczyny, gdy umowa renty nie kreuje w rzeczywistości ciężaru, który ponoszony byłby w sposób trwały i okresowy, a nadto uwzględniając cel i naturę tego stosunku prawnego uznano, że istotą zawartej umowy było świadczenie jednorazowe tj. inne niż renta (np. darowizna), spełnione w dwóch ratach. Skoro więc stosunek prawny łączący strony umowy nie spełnia warunków o których mowa w art. 903 - 907 k. c., to - zdaniem organów podatkowych - nie może być tytułem do odliczeń, wynikającym z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesowych zarzucając sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 k. c. Wskazał, iż zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 13.11.1998 r. umowa renty obligowała go do uiszczenia na rzecz brata R. R. bez wynagrodzenia rentę roczną za lata 1998 - 1999 w kwocie 20.000 zł, płatną w 1999 r. do dnia 30.05 w wysokości 10.000 zł i do dnia 30.12. w wysokości 10.000 zł. Środki te przeznaczone były na pokrycie części kosztów utrzymania rentobiorcy i zostały one wypłacone terminowo. Te okoliczności faktyczne oraz właściwa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów, a także dotychczasowe orzecznictwo prowadzą - zdaniem skarżącego - do wniosku, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Niesłuszne jest bowiem twierdzenie organu odwoławczego, że podstawą odliczenia od dochodu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstanie po stronie świadczeniodawcy "trwałego ciężaru". W tym bowiem zakresie skarżący odwołał się do wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3.02.2000 r. (sygn. akt III RN 192/99), gdzie stwierdzono m. in., że gramatyczna wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż renta jest przykładem trwałego ciężaru, bowiem poza nią istnieją jeszcze "inne trwałe ciężary". Pojęcie trwałych ciężarów nie zdefiniowane w prawie, nie może ograniczać znaczenia renty przez dodanie do niej bliżej nie określonego wymagania trwałości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przepisy Kodeksu Cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. W dalszej części swojego wywodu skarżący podniósł, że zawarta przez niego umowa renty zobowiązująca go do wypłacenia renty rocznej w określonej wysokości jest zobowiązaniem do świadczenia o charakterze okresowym, co podkreślił odwołaniem się do treści art. 904 k. c. Z tego powodu - w ocenie podatnika - zawarta przez niego renta umowna stanowi podstawę do odliczenia od dochodu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie. Dodatkowo podkreśliła, że rentodawca i rentobiorca w 1999 r. posiadali jedno miejsce zamieszkania, zatem obaj mieli obowiązek ponoszenia wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. Z tego też powodu uznała, że ustanowiona renta z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów utrzymania była czynnością pozorną, mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, gdyż przeznaczeniem analizowanej renty było w rzeczywistości zaspokojenie własnych potrzeb. Wyjaśniła ponadto, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż rodzice rentobiorcy ponosili koszty jego utrzymania, a otrzymywana renta była jego jedynym dochodem, który uprawniony przeznaczył m. in. na zakup komputera, wieży stereofonicznej i odzieży. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż ustanowiona na pokrycie kosztów utrzymania renta była wypłacona dwa razy w roku, przy stale ponoszonych kosztach utrzymania uznała, że pozostawała ona bez realnego związku z tym celem. Nie było więc - w ocenie organu odwoławczego - konieczności i przyczyny ustanowienia renty. Na rozprawie skarżący podtrzymał żądania i wnioski pisemnej skargi, powołując się na wywody prezentowane w orzecznictwie sądowym. Pełnomocnik organu II instancji wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że celem ustanowionej renty było przyczynianie się do dostarczania rentobiorcy środków utrzymania, a ten pozostawał na utrzymaniu rodziców. Nie istniała zatem konieczność jej ustanowienia. Gdyby natomiast uprawniony do tego świadczenia pozostawał w niedostatku, rodziłoby to po stronie rentodawcy powstaniem obowiązku alimentacyjnego wynikającego za art. 128 i 129 kriop. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać jednak należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Przechodząc do spornej w przedmiotowej sprawie kwestii i dokonując oceny stanowiska w niej zajętego przez strony, należy w pierwszym rzędzie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30 - które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy, można pozostawić na uboczu - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie przedstawionego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są "renty", na co wskazuje koniunkcja zastosowana w powołanym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy podatkowe, posługując się pojęciami prawnymi z innych działów prawa, mogą dla celów wymiarów podatków przewidywać zawężające lub odmienne ich znaczenie. Jeżeli jednak z treści przepisów podatkowych nie wyprowadzono takiej odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, może być ono rozumiane i wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym. Brak zatem definicji użytego w powołanej ustawie podatkowej pojęcia "renty" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), gdyż w tych to przepisach uregulowana została umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 k.c., stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, co w rozpatrywanym przypadku miało miejsce. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna nawet pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Natomiast warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. W tej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wykonania przedmiotowej umowy. Każda zatem renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (por. wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z powołanym art. 903 k.c. renta umowna jest świadczeniem okresowym; może być przy tym ustanowiona na czas życia bądź na czas ściśle określony. W umowie tej musi być określona wysokość świadczeń rentowych. Nie musi zaś być wskazany termin płatności, co wynika z regulacji zawartej w art. 904 k.c. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że umowa renty pełni często funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por. m. in. Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska: "Zobowiązania. Zarys wykładu" Warszawa 1995, s. 394 i nast.; J. Szachułowicz [w;] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowski Tom II, Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę na to, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, s. 511). Innymi więc słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przechodząc do kwestii "trwałości" to podnieść trzeba, że w prawie podatkowym brak jest również definicji "trwałych ciężarów", jednakże definicję taką można znaleźć na gruncie prawa cywilnego, np. Z. Radwański w "Zobowiązaniach", cz. Ogólna, Warszawa 1997 r., s. 51 uważa, że "zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe (a do takich należy niewątpliwie renta) lub ciągłe, określa się mianem zobowiązań ciągłych lub trwałych; ciężarem jest natomiast zobowiązanie jednostronne, nieekwiwalentne". Należy także zwrócić uwagę na to, że w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zawarł żadnego ograniczenia co do sposobu powstania renty czy innego trwałego ciężaru. Tym samym nie wyłączył on formy umowy cywilnoprawnej jako tytułu prawnego do powstania renty. Podsumowując przedstawione wyżej spostrzeżenia podkreślenia wymaga, iż z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty, co oznacza, że przez rentę zależy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym; nie można przy tym doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie. W świetle przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego jest możliwe zawarcie umowy renty na czas określony oraz oznaczenie wysokości uiszczanych rat w ustalonych w umowie terminach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., sygnatura RN 194/99). Niezależnie od dotychczasowych wywodów zwrócić uwagę należy też na fakt, iż organy podatkowe czyniły ustalenia co do celu prawnego przysporzenia (causa) i poddały go ocenie, jednak wyprowadzone stąd wnioski - w ocenie Sądu - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ocena ta wykracza poza granice uznania określonego w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Podstawą ustanowienia świadczenia na rzecz brata - jak wyjaśnił to podatnik, a okoliczność ta nie została podważona - była chęć pokrycia przez niego części kosztów utrzymania rentobiorcy. Świadczenie ustanowione na rzecz brat i nazwane rentą nie zawsze może być jednak uznane za świadczenie o charakterze alimentacyjnym. Stosownie do art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) obowiązek alimentacyjny tj. obowiązek dostarczania środków utrzymania obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Jednakże obowiązek ten obciąża w pierwszej kolejności zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem. Zgodnie natomiast z art. 133 cytowanej ustawy, rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania (§ 1). Poza powyższym wypadkiem uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku (§ 2). Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku alimentacyjnego pomiędzy rodzeństwem, nie decydują możliwości samodzielnego utrzymania się bądź dochody z majątku, a wyłącznie niedostatek. Okoliczność ta, mogąca rodzić po stronie skarżącego potrzebę ustalenia obowiązku alimentacyjnego nie została jednak wykazana. W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż po stronie podatnika istniał taki obowiązek - którego nie można obchodzić poprzez nazwanie świadczenia rentą - jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można podzielić poglądu organów podatkowych, które dokonując oceny zawartej przez skarżącego umowy w świetle regulacji ustanowionej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie rzeczy sporna umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 k.c. i nast. Ocena taka nie mieści się w granicach wyznaczonych treścią powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tych przyczyn uznać należało, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd mając na uwadze przepis art. 152 powołanej ustawy, orzekł że uchylona decyzja nie może zostać wykona. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje natomiast oparcie w treści art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.