I SA/Wr 268/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] marca 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna z (...) r. nr (...) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. We wniosku z (...) r., uzupełnionego w dniu (...) r. spółka opisała zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że skarżąca jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu analiz wymagań, dokumentacji technicznych, oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego), tworzenie scenariuszy testowych na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu), jak również powstające dokumenty są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, koncepcji rozwiązania oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i również stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powołując się na nowelizację art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz.1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz dodany nowy art. 22 ust. 9b doprecyzowujący rodzaje działalności twórczej, które stanowią koszty uzyskania przychodu – spółka powzięła wątpliwość z uwagi na wprowadzone kryteria przedmiotowe kwalifikacji działalności twórczej w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności. Podała, że wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, tj. Developerów, Testerów i Analityków. Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez Developerów, Testerów i Analityków, którzy poza programami komputerowymi, tworzą między innymi takie utwory, jak: Architektura rozwiązania, Dokumentacja techniczna, Koncepcja rozwiązania, Scenariusze testowe, pozostałą dokumentację np. instrukcje użytkownika. Przy czym poszczególne utwory rozumiane są, jak w definicji poniżej: ▪ Architektura - to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej często z wykorzystaniem półformalnego języka modelowania, takiego jak UML, pozwalająca zamodelować rozwiązanie, opisujący m.in. sposób implementacji, dekompozycje na komponenty systemu, sposób komunikacji poszczególnych elementów oprogramowania pomiędzy sobą, zachowanie systemu etc., ▪ Dokumentacja techniczna - to utwór stanowiący dokumentację stanowiącą ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będąca integralną częścią tworzonego programu, zawierająca instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisująca w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem bądź potrzeby biznesowe, ▪ Koncepcja rozwiązania - to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej (pisania kodu źródłowego), określający sposób rozwiązania problemu biznesowego w języku zrozumiałym dla inżynierów oprogramowania, ▪ Scenariusz testowy - to utwór (dokument) stanowiący opis wstępnych warunków wykonania, aktywności, zbioru danych wejściowych, oczekiwanych rezultatów i końcowych warunków wykonania opracowany w celu zbadania pewnej ścieżki programu lub zweryfikowania zgodności z pewnym wymaganiem, taki scenariusz posiada unikalny identyfikator, nazwę, opis warunków wstępnych, poszczególne kroki do wykonania i oczekiwany rezultat. Skarżąca wyjaśniła, że bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać m. in. programów komputerowych posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka uregulowała formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tej analizy, Spółka dokonała: 1. podziału pracowników na 4 grupy, z czego trzy grupy Pracowników to Pracownicy wykonujący pracę twórcza w zakresie programów komputerowych oraz czwarta grupa Pracowników to Pracownicy nie wykonujący pracy twórczej w zakresie programów komputerowych; 2. przyporządkowania grupom wykonującym pracę twórczą wynagrodzenia za pracę twórczą. Wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą obliczana jest na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazano godziny pracy poświęcone na pracę twórczą oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym, jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Do umów o pracę zawartych z pracownikami, Spółka planuje wprowadzić w formie porozumienia zmieniającego do umów o pracę odpowiednie postanowienia, w tym m.in.: 1. w ramach stosunku pracy Pracownik wykonywać będzie również pracę twórczą, w wyniku której powstawać będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory opracowywane przez Pracownika w ramach pracy twórczej cechować się będą walorem oryginalności i indywidualności, a stanowić będą między innymi: programy komputerowe lub dokumenty, w szczególności oprogramowanie, kod źródłowy, dokumentację do oprogramowania, prezentację, opracowania lub inne autorskie rozwiązanie. 2. w wyniku wykonywania obowiązków z zakresu pracy twórczej powstawać będą utwory pracownicze, do których majątkowe prawa autorskie nabywać będzie Pracodawca z chwilą dostarczenia utworu przez Pracownika w jakiejkolwiek postaci bez konieczności podpisywania odrębnego protokołu odbioru. 3. pracownik zobowiązany jest przekazywać na bieżąco Pracodawcy wszystkie utwory wykonane przez niego w ramach pracy twórczej. Pracodawca uprawniony jest do zgłaszania zastrzeżeń i akceptacji utworów. 4. prawa do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika lub przy jego udziale w czasie trwania zatrudnienia, przy wykonywaniu przez niego obowiązków Pracowniczych lub w związku z zatrudnieniem w ramach wykonywania pracy twórczej, w tym do programów komputerowych, przysługują wyłącznie Pracodawcy. Pracodawca może używać i eksploatować te utwory niezależnie od ich ochrony prawnej według własnego uznania i bez jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w stosunku do Pracownika. 5. Pracownik zobowiązuje się nie wykonywać autorskich praw osobistych do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. 6. Pracownik wykonujący pracę twórczą jest zobowiązany dokumentować na bieżąco fakt jej wykonywania z wyszczególnieniem utworów, jakie w danym miesiącu wykonywał. 7. Pracownik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie zasadnicze za pracę w określonej kwocie. Na wynagrodzenie zasadnicze składa się wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie należne Pracownikowi za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie). Część wynagrodzenia należna za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie) określona jest na podstawie Regulaminu Wynagradzania oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej w każdym miesiącu kalendarzowym, stanowiącej iloraz wynagrodzenia zasadniczego j i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. 8. W przypadku przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w danym miesiącu kalendarzowym, część wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej stanowi jednocześnie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych. W przypadku gdy Pracownik nie skończy w danym miesiącu kalendarzowym utworu i w związku z tym nie przeniesie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do tego utworu w danym miesiącu kalendarzowym, Pracownik otrzyma pełne wynagrodzenie zasadnicze, jako wynagrodzenie za wykonanie obowiązków służbowych. Wynagrodzenie zasadnicze będzie składało się częściowo z wynagrodzenia niezwiązanego z tworzeniem programów komputerowych oraz częściowo z wynagrodzenia związanego z tworzeniem programów komputerowych. W miesiącach, w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów, co zostanie udokumentowane osobnym raportem, część wynagrodzenia zasadniczego związana z tworzeniem programu komputerowego będzie traktowana, jako wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (wynagrodzenie za pracę twórczą, czyli tzw. "honorarium autorskie") i do tej części wynagrodzenia pracodawca zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, będzie określana na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazane zostaną godziny pracy poświęcone na pracę twórczą. Wynagrodzenie za pracę twórczą obliczane będzie jako iloczyn ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczaną indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy zostaje ustalona na rynkowych zasadach, wszak pracodawca - jako przedsiębiorca - kieruje się chęcią maksymalizacji osiąganych zysków. Tym samym, wysokość wynagrodzenia pracowników uwzględnia ich wiedzę, doświadczenie i umiejętności - jednakże nie przekracza obowiązujących w branży stawek rynkowych. Uzależnienie wysokości stawki godzinowej za pracę twórczą od wysokości wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego przez pracownika oznacza, iż tym samym zarówno stawka godzinowa za pracę twórczą jak i wysokość całego "honorarium autorskiego" ustalone zostają na zasadach rynkowych. Przepisy prawa nie wskazują ani metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże spółka, w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu ma zamiar: a. precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalać i dokumentować wysokość honorarium, wyodrębniając je w wynagrodzeniu, b. zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach (m.in. w obowiązujących u Pracodawcy regulaminach), c. wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu przed jego finalnym przekazaniem do klienta końcowego, d. prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in. fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowowprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3b, e. tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Tym samym, skarżąca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Opisany mechanizm zapewni, że podwyższone koszty uzyskania przychodu będą stosowane wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykona pracę twórczą, dojdzie do wytworzenia utworu i przeniesienia na spółkę praw autorskich do takiego utworu, a same podwyższone koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego, która jest należna za pracę związaną z tworzeniem programów komputerowych. Podobnie w przypadku pracowników przebywających na urlopach wypoczynkowych przysługujących im zgodnie z przepisami prawa pracy, w przypadku, gdy świadczą pracę tylko przez część miesiąca, ale będą pracowali twórczo, wykonają utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na spółkę, mechanizm pełnego odliczenia będzie miał zastosowanie. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym) nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na spółkę praw autorskich do utworu. W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na zwolnieniu lekarskim), ale wykonają w danym miesiącu prace twórcze, wytworzą utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę, wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na spółkę zostanie obliczone proporcjonalnie do ilości godzin pracy twórczej w danym miesiącu przez pracownika i zastosowanie będzie miała również stawka stanowiąca iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Mechanizm zapewni również, że podwyższone koszty uzyskania przychodów nie będą naliczane od części wynagrodzenia zasadniczego za pracę nie związaną z tworzeniem programów komputerowych. W przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik nie przeniesie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia za dany miesiąc spółka będzie stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższe zmiany oraz nowy system wynagrodzeń zostaną zastosowane także w umowach zawieranych z nowymi pracownikami zatrudnianymi w przyszłości. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że odniesienie wysokości wynagrodzenia autorskiego do iloczynu stanowiącego ilość godzin pracy poświęconą na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) i stawki godzinowej za pracę twórczą stanowi racjonalne i możliwe do zastosowania rozwiązanie. Jednocześnie, przyjęte rozwiązanie jest łatwo weryfikowalne w oparciu o miesięczne raporty pracowników. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje na zasadach rynkowych, wszak opiera się ona na rynkowej wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowników. Wysokość wynagrodzenia pracowników z kolei uwzględnia rynkową wartość utworów, ustalaną w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego. Nadto spółka wskazała, że autorskie koszty uzyskania przychodu zostaną zastosowane jedynie do tej części wynagrodzenia, która faktycznie związana jest z wykonywaniem pracy twórczej przez pracownika. Jednocześnie należy wskazać, iż utwory uboczne (tj. m. in. Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna i Scenariusz testowy) stanowią utwory niezbędne do wytworzenia produktu końcowego (programu komputerowego). Przedmiotowe dokumenty choć stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to w praktyce mają zastosowanie "uboczne", "akcesoryjne", immanentnie związane z samym programem komputerowym. Wartość jak i przydatność tych utworów może być rozpatrywana jedynie łącznie z programem komputerowym. Wysokość wynagrodzenia autorskiego nie będzie ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas będzie stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu. Wyodrębnienie honorarium autorskiego, o którym mowa we wniosku, będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich na skarżącą i w tym sensie nie będzie stanowiło stałego elementu wynagrodzenia. Jeżeli w danym miesiącu pracownik (twórca) nie stworzy utworu, lub stworzy utwór ale nie przeniesie do niego praw na pracodawcę - co wynikać będzie ze stosownej ewidencji, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia, które będzie kwalifikowane jako honorarium autorskie. Spółka zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, spółka będzie stosowała stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych. Wykonanie prac twórczych będzie dokumentować poprzez prowadzenie miesięcznych zestawień potwierdzanych przez pracowników i ich przełożonych, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów dostarczonych pracodawcy oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. W odniesieniu do każdego z pracowników skarżąca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Za weryfikację i kwalifikację poszczególnych wytworów pracowników jako "utwory" lub "programy komputerowe", będą odpowiadać ich bezpośredni przełożeni, odpowiedzialni za prowadzenie stosownej ewidencji utworów. Każdy z pracowników spółki, będzie zobowiązany prowadzić ewidencję powstałych utworów (w ramach comiesięcznych raportów pracownika). Pracownik będzie zobowiązany do dostarczenia wszystkich utworów wykonanych przez siebie w ramach pracy twórczej. W zależności od rodzaju zlecenia, będą one przekazywane bądź to w formie fizycznej, mailowej lub drukowanej (a następnie archiwizowane przez Spółkę), bądź będą realizowane bezpośrednio w systemie klienta zewnętrznego (przydatność i jakość powstałego w ten sposób utworu będzie możliwa do zweryfikowania przez przełożonego w okresie realizacji poszczególnych zleceń lub ich części, zaś po tym okresie - ich przydatność i jakość zostanie potwierdzona akceptacją wykonanych prac przez klienta zewnętrznego). Umowa o pracę przewidywać będzie instrumenty kontrolne, które pozwolą na dokonanie weryfikacji, czy złożone przez pracowników oświadczenia w ww. zakresie są prawidłowe, a przedłożone utwory spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu, bezpośredni przełożony pracownika będzie zobowiązany do bieżącego nadzoru nad przekazywanymi przez pracownika utworami i do jego ostatecznej decyzji pozostawiona zostanie ocena w przedmiocie spełniania przez dany utwór warunków do zakwalifikowania go jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy konkretny wytwór działalności intelektualnej pracownika nie będzie nosić znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez spółkę za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - wówczas honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu (-ów) nie zostanie ustalone. Szczegółowe zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów spółce zostaną określone w odrębnych dokumentach wewnętrznych spółki. Twórcy utworów takich, jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna lub Scenariusze testowe - przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do tych utworów i wytwarzanego na ich podstawie oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania. Spółka zamierza w przyszłości stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia Koncepcji rozwiązania, Architektury, Dokumentacji technicznych i Scenariuszy testowych, którą stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostaną wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Pracownik wytwarzający ww. utwory tworzy je jako element produktu końcowego, tj. sprawnie funkcjonującego programu komputerowego, które jako produkt końcowy może wprowadzić na rynek. Utwory te zatem mimo, iż nie stanowią programu komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności zdefiniowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. W ocenie skarżącej Deweloperzy, Testerzy i Analitycy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "u.p.a.p.p."). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Developerzy, Testerzy i Analitycy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 u.p.a.p.p. oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Podczas pracy nad programami komputerowymi, Developerzy, Testerzy i Analitycy tworzą również utwory "uboczne", między innymi takie jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna i Scenariusze testowe. Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie wskazanych dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego (kodu źródłowego) spełniającego wymagania klientów skarżącej. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Są to również dokumenty konieczne i niezbędne do powstania programu komputerowego Jednocześnie należy wskazać, iż u.p.a.p.p. nie przewiduje definicji legalnej pojęcia "twórca". Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W literaturze przedmiotu zaś przyjmuje się, że status twórcy przysługiwać może jedynie osobom fizycznym, z uwagi na fakt, iż tylko one mogą podejmować działania mające charakter twórczy. Już z przytoczonej wyżej definicji utworu wynika, iż jest on przejawem osobistego aktu twórczości, a co za tym idzie twórca nie może w tej kwestii zostać wyręczony przez inną osobę. Na gruncie u.p.a.p.p. decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów u.p.a.p.p. wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie prawno-autorskiej. Zakres aktywności obowiązków Developerów, Testerów i Analityków powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Mając na względzie powyższe, Koncepcje rozwiązania. Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe należy uznać za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalone w odpowiedniej postaci, z określoną wartością i przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy, Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe winny być uznane za "utwory", zaś Developerzy, Testerzy i Analitycy wytwarzający te utwory powinni być uznani za "twórców" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W odniesieniu zaś do przychodów uzyskiwanych przez Developerów, Testerów i Analityków, należy wskazać, iż w zakresie wynagrodzenia autorskiego, będą wynikały one z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości, co w przypadku wyżej opisanych utworów jest spełnione oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę (Wnioskodawcę) mieści się w ich zakresie. Nabycie przez pracodawcę (Wnioskodawcę) majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W niniejszym przypadku, pracownik (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego (wyżej opisane utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego) lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę, tj. skarżącą. Kwota wynagrodzenia stanowiąca honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu. Spółka podkreśliła, że Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe nie będą elementami samego programu komputerowego, lecz stanowić będą utwory niezbędne do powstania programu komputerowego, które powstają w trakcie tworzenia programu komputerowego oraz w ramach procesu tworzenia programu komputerowego, którego są niezbędnym elementem. W pierwotnie uchwalonej wersji, art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych miał następujące brzmienie: "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie". Ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotowy przepis uzyskał następujące brzmienie: "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie". Usunięcie nowelizacją zawartego w ustawie stwierdzenia co do autorsko-prawnej ochrony dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze) przesądza, że dokumentacja taka (czyli np. instrukcja dla użytkownika) podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie na takich samych zasadach jak ochrona samego programu komputerowego. Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji - podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów. Za program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy. Koncepcje rozwiązania, Architektura i Dokumentacje techniczne, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Jak wskazano wyżej, utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych, ale nie jako program komputerowy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter pracownika (twórcy). Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (m.in. Deweloperów, Testerów i Analityków), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie: Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. prawidłowe jest przyjęcie w przyszłości przez skarżącą, że do wynagrodzenia za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych obliczanego jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika zatwierdzonego przez jego przełożonego), zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: ▪ praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ▪ pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, ▪ stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także ▪ przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Wedle organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie ustalana na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy (stawki określonej jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym). Dyrektor KIS zauważył, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Sposób ustalenia honorarium autorskiego przedstawiony we wniosku wyklucza, zdaniem organu interpretacyjnego, możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustalona w sposób wskazany we wniosku część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie/wytworzenie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Zdaniem Dyrektora KIS, fakt ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego pracowników w oparciu o rynkowe zasady, oraz okoliczność, że wynagrodzenie to uwzględnia ich wiedzę, doświadczenie i umiejętności nie pozwala – wbrew twierdzeniu skarżącej – na uznanie że, w takiej sytuacji honorarium autorskie będzie odpowiadało rynkowej wartości utworu. Niezależnie bowiem od tego, że wskazane we wniosku "honorarium autorskie" będzie wypłacane tylko w sytuacji powstania utworu i przeniesienia praw autorskich do niego to jednak kwota honorarium będzie ustalana w oparciu o czas przepracowany w danym miesiącu, a nie w oparciu o wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. Zauważył ponadto organ interpretacyjny, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy spółki otrzymają taką samą kwotę wynagrodzenia niezależnie od tego czy w danym miesiącu stworzą utwór czy też nie. W miesiącach w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie część wynagrodzenia zasadniczego będzie bowiem traktowana jako "honorarium autorskie". Natomiast wynagrodzenie zasadnicze pracownik otrzyma niezależnie od tego czy w danym miesiącu stworzy utwór, do którego skarżąca nabędzie prawa autorskie, a zatem również niezależnie od tego czy zostanie z niego wyodrębnione "honorarium autorskie". W podsumowaniu oceny Dyrektor KIS podał, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia ("honorarium autorskiego") pracowników za pracę twórczą skarżąca nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników spółki przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Wedle Dyrektora KIS, odpowiadając wprost na pytanie spółki, w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy wynagrodzenie za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych jest obliczane jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą (ustalanej w oparciu o wysokość wynagrodzenia zasadniczego) oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą do przychodów osiąganych przez pracowników skarżąca nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników spółki przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ interpretacyjny nie analizował, czy działalność pracowników skarżącej stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. W skardze na tę interpretację indywidualną spółka zarzuciła: 1. dopuszczenie się błędnej oceny co do braku zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. przez twierdzenie, że jeśli pracownik otrzyma za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę wynagrodzenie obliczone, na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracownika na stworzenie utworu pomnożonej przez umówioną stawkę za godzinę, to w opisanym przez spółkę stanie faktycznym kwota ta nie może być traktowana jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, ponieważ wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów nie będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartością utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego, lecz jest wynagrodzeniem obliczonym w sposób hipotetyczny, a tym samym skarżąca nie może zastosować do tak obliczonego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodu; 2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. przez uzależnienie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od ustalenia honorarium za ich przeniesienie na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego w sytuacji, gdy takiego warunku nie przewidują powyższe regulacje, a tym samym uzależnienie zastosowania 50% kosztów od warunku niewymienionego w tym przepisie, a więc nieznanego ustawie; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności uzależnienie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od warunku nieznanego ustawie, oraz brak sformułowania w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska odnośnie sposobu wyliczenia honorarium autorskiego oraz tego, czy działalność pracowników Wnioskodawcy stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Wskazując na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że zarówno art. 22 ust. 9 pkt 3 jak i art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., nie zawierają wymogu, aby wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządzenie prawami autorskimi zostało określone według stawki rynkowej. Stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny jest, wedle spółki, wynikiem błędnej wykładni wskazanych przepisów i stanowi obostrzenie korzystania z tej regulacji, od warunku nieznanego ustawie podatkowej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 3 u.p.d.of., podkreśliła, że w sprawie pracownicy skarżącej nie będą mogli korzystać z praw autorskich do wykonanych przez nich utworów lub rozporządzać tymi prawami, gdyż prawa te nabywała będzie skarżąca. Wskazała, że jedynym warunkiem zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przewidzianym w obowiązującym prawie, jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Na poparcie tego poglądu spółka odwołała się do wykładni prezentowanej w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych skarżąca może wywodzić z umowy wiążącej pracownika ze spółką - podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej, Dyrektor KIS dopuścił się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. przez uzależnienie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od ustalenia honorarium za ich przeniesienie na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego. Takiego warunku nie przewidują powyższe regulacje, a tym samym organ interpretacyjny uzależnił zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu od warunku niewymienionego w tych przepisach, a więc nieznanego ustawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. spółka podała, że organ interpretacyjny od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej może odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Pomimo tego, pominął część przedstawionego mu do oceny zagadnienia, ograniczając się przy tym do uzasadnienia prawnego tylko tej części, która w jego ocenie pozwalała na uznanie, że przedstawione mu stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności związane z zakwestionowanym przez organ interpretacyjny sposobem wyliczenia honorarium autorskiego. Organ ograniczył się w tym zakresie jedynie do lakonicznych stwierdzeń, niepopartych przepisami ustawy lub odpowiednim orzecznictwem. Organ nie poddał analizie również kluczowych dla przedstawionego zagadnienia okoliczności, czy działalność pracowników spółki stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych – co zostało wprost stwierdzone na str. 22 zaskarżonej interpretacji. Tymczasem przedstawione przez skarżącą stanowisko co do oceny zdarzenia przyszłego stanowi koherentną całość, opisującą spełnienie każdej z przesłanek przewidzianych w przepisach leżących u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pominięcie w uzasadnieniu części z tych przesłanek powoduje, że w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonej interpretacji - organ będąc związany oceną prawną sądu, ponownie będzie mógł wydać niekorzystne rozstrzygnięcie dla skarżącej, powołując się tym razem na inną podstawę prawa materialnego, która nie mogła zostać zweryfikowana na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. To z kolei, zdaniem spółki, przełoży się na przedłużenie ewentualnego postępowania, a tym samym takie działanie organu należy ocenić jako biegunowo odległe od zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nadto skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle skarżącej, wskazane powyżej przepisy naruszone zostały przez organ interpretacyjny także przez zastosowanie wykładni rozszerzającej co do art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. Organ uzależnił skorzystanie z tych przepisów od warunku w nich niewymienionego, a więc nieznanego ustawie. Tym samym, zdaniem spółki, naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, leżące u podstaw zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi w całości. W piśmie procesowym z 15 maja 2020 r. spółka rozwinęła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlegała uwzględnieniu, bowiem zarzuty skargi są uzasadnione. Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień: wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b u.p.d.o.f. oraz niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji co do sposobu wyliczenia honorarium autorskiego i oceny, czy działalność pracowników spółki stanowi działalność twórczą. W zakresie pierwszego zagadnienia, to zdaniem Dyrektora KIS, tylko ustalenie kwoty honorarium autorskiego (za przeniesienie praw majątkowych do utworu pracowniczego) na podstawie wartości rynkowej pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Wedle zaś skarżącej, uzależnienie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od ustalenia honorarium autorskiego na podstawie wartości rynkowej stanowi warunek niewynikający z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nieznany ustawie. W zakresie drugiego zagadnienia, organ interpretacyjny nie analizował, czy działalność pracowników spółki opisana we wniosku stanowi działalność twórczą, skoro wynagrodzenie autorskie ma być ustalane w oparciu o czas przepracowany w danym miesiącu, a nie w oparciu o wartość rynkową przekazywanego prawa autorskiego. W ocenie skarżącej natomiast, wskutek błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS w konsekwencji bezpodstawnie odstąpił od wyczerpującego uzasadnienia prawnego odnośnie do sposobu wyliczenia honorarium autorskiego oraz kwalifikacji działalności pracowników spółki jako twórczej lub nie. Tymczasem przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia wynagrodzenia autorskiego pracowników spółki oraz twórcza działalność pracowników w zakresie programów komputerowcy spełniają warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a skutkiem tego – zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku i oceny prawnej, wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te można uogólnić i wskazać, że chodzi o: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Powołany bowiem przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne, o jakich mowa w powyższej regulacji, oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Wykładnia tego przepisu – zwłaszcza w zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia autorskiego za przeniesienie praw majątkowych do utworu pracowniczego na rzecz pracodawcy – była prezentowana m.in. w wyroku tut. Sądu z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 573/18 (prawomocny - wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 75/19, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony tam pogląd prawny, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego pracownika. ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonywania (opracowania) utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest ponadto jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09, CBOSA). Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f w żadnej mierze nie daje prawnych podstaw do warunkowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konkretnym sposobem wyliczenia honorarium autorskiego pracownika. Wartość rynkowa prawa autorskiego przekazanego pracodawcy nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca w żadnym stopniu nie powiązał sposobu wyliczenia honorarium autorskiego z prawem do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uzależnienie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od tego, czy honorarium autorskie odpowiada wartości rynkowej przekazywanego pracodawcy prawa majątkowego do utworu pracowniczego również nie wynika z normy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadna z metod wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim wykładnia językowa mająca pierwszeństwo przy interpretacji prawa podatkowego, nie pozwala wyprowadzić wniosku o koniecznym związku wynagrodzenia autorskiego z wartością rynkową prawa majątkowego do utworu pracowniczego i w konsekwencji z prawem do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ten oczywisty wynik rozumowania wzmacnia dodatkowo fakt, że organ interpretacyjny warunek zastosowania – jak Sąd już wskazał, niewynikający z ustawy – powiązał z wartością rynkową prawa majątkowego, której to wartości jednak nie zdefiniował, nie podał, co należy rozumieć pod pojęciem wartości rynkowej przekazywanego przez pracownika prawa majątkowego do utworu pracowniczego i jak je ustalić, wg jakich kryteriów. Zagadnienie sposobu wyliczenia wysokości honorarium autorskiego pracownika jest odrębne od prawa podatkowego w ogóle i stanowi przedmiot uzgodnień oraz ewentualnych sporów pomiędzy pracownikiem a pracodawcą na gruncie innej gałęzi prawa. Prawo podatkowe nie może ingerować w te relacje prawne (objęte w tym przypadku swobodą kontraktowania) przy obecnym brzmieniu przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zagadnienie to należy odróżnić od sposobu udokumentowania wyodrębnienia z wynagrodzenia za pracę honorarium autorskiego - celem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, co było przedmiotem obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych. I w tym zakresie trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy praca pracownika ma charakter twórczy, co do zasady określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Z wniosku o interpretację wynika, że zasady te właśnie wynikają z umowy o pracę (porozumienia zmieniające). Sąd podkreśla, że ww. przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Jak już Sąd wskazał, ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie (opracowanie) utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Skarżąca we wniosku o interpretację precyzyjnie opisała zasady ustalania honorarium autorskiego i procedurę dokumentującą wyodrębnienie tego honorarium z wynagrodzenia za pracę powołując treść projektowanych porozumień zmieniających umowę o pracę oraz Regulamin wynagradzania. Podała, że część wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej będzie stanowiła honorarium autorskie, zaś praca twórcza z wyszczególnieniem utworów będzie dokumentowana w miesięcznych raportach czasu pracy akceptowanych przez pracodawcę. Opisany mechanizm – który spółka określiła jako wprowadzający jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworu pracowniczego – nie będzie miał zastosowania do pracowników, którzy z różnych powodów nie wykonają żadnych prac, nie wytworzą utworu i nie dojdzie do przeniesienia na spółkę praw autorskich do takiego utworu. Skoro zatem efekty prac twórczych pracowników będą ewidencjonowane w sposób, który pozwala na wyodrębnienie wynagrodzenia autorskiego z wynagrodzenia za pracę, to taki mechanizm odpowiada warunkom art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako jeden z trzech ww. warunków zastosowania tego przepisu. Poglądowi temu co do zasady odpowiada – co prawda późniejsza, niż zaskarżona interpretacja indywidualna - interpretacja ogólna z 18 września 2020 r. nr DD3.8001.1.2018 (Dz.Urz. Min.Fin. z 2020 r., poz. 107) wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wiążąca dla organów podatkowych, w której Minister Finansów wyjaśnił, że 1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej), 2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium, 3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego, 4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sumie więc, błędna jest wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, wedle której warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest taki sposób ustalenia honorarium autorskiego, by odpowiadało ono wartości rynkowej przekazywanych praw majątkowych do utworu pracowniczego. Wniosek taki nie wynika z normy prawnej zawartej w ww. przepisie. W rezultacie uzasadniony jest też zarzut naruszenia prawa procesowego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie jest wyczerpujące w rozumieniu art. 14c §1 i § 2 O.p., skoro organ interpretacyjny wskutek błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f odstąpił od oceny stanowiska spółki w zakresie pozostałych warunków zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Działanie takie niewątpliwie narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem wadliwa wykładnia prawa podatkowego oraz brak oceny stanowiska skarżącej, choć w rzeczywistości obowiązek taki na organie spoczywał, skutkuje naruszeniem zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wobec skutecznie podniesionych zarzutów w skardze. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się 200 zł wpisu sądowego, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w sposób kompletny i zgodny z wymogami art. 14c O.p. oceni stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację.