II FSK 75/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 573/18) uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył przedmiotowe przepisy przez zmianę okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia podanej w opisie stanu faktycznego okoliczności, że z umów o pracę (lub z aneksów do nich) zawartych z pracownikami wskazanych grup pracowniczych wynika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna nie narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 120 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Sądu, nie pominął podanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego ww. okoliczności, tym samym nie dokonał również zmiany okoliczności faktyczny sprawy; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione przez Spółkę własne stanowisko w sprawie, w myśl którego spełnia ona wszystkie elementy konieczne do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), jest elementem stanu faktycznego i wiąże organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że takie stanowisko Spółki stanowiło prawnopodatkową ocenę podanego stanu faktycznego i wobec tego nie było wiążącym elementem tego stanu w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przedmiotowym przepisie nie jest konieczne jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego uznania przez Sąd, że wystarczające jest przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą poprzez wyróżnienie w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że dla uznania, że Spółka spełnia wszystkie elementy konieczne do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest m.in. jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, a warunku tego nie spełnia przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą poprzez wyróżnienie w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia; - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, przyjęcia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego odmiennego aniżeli ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Po drugie, błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.3. W przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 P.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Tok rozumowania przedstawiony zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz kontrolowanym wyroku Sądu pierwszej instancji wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do przyjętej przez organ wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – czyli zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.4. W tym miejscu należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące zasad wynagradzania pracowników z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu na podstawie ilości czasu poświęconego na jego wytworzenie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 21 lipca 2017 r., 978/17; 9 maja 2018 r., II FSK 2800/17; 11 września 2018 r., II FSK 386/18; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 - 614/18 i II FSK 873-874/18, 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20; 29 czerwca 2021, II FSK 3755/18, II FSK 3786/18, II FSK 3787/18; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach. 3.5. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi; por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W świetle powyższego jedną z metod ustalenia, w jakiej części wypłacane pracownikowi wynagrodzenie przypisane będzie do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, może być ewidencja ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą. Innym dopuszczanym w orzecznictwie sposobem dokumentowania czasu pracy przeznaczonego na wytworzenie utworu jest składanie przez pracownika oświadczeń za określone okresy. Strony stosunku pracy mogą bowiem uzgodnić, że honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu będzie ustalane w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia z uwzględnieniem ilości czasu pracy koniecznej na jego wytworzenie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem. Tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wykładać w ten sposób, że wyodrębnienie honorarium wypłacanego tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę z wartości wynagrodzenia nie jest możliwe przy zastosowaniu procentowego współczynnika odpowiadającego określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom – jest niezasadne. Równocześnie, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji "kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję" (s. 25 uzasadnienia). W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy ocenić jako chybiony. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć – jak trafnie wyliczył Sąd pierwszej instancji (s. 21 i 24 uzasadnienia wyroku) – że: prace wykonywane przez wskazanych pracowników są przedmiotem praw autorskich; prace o charakterze twórczym są elementem obowiązków tychże pracowników; pracodawca prowadzi rejestr oddawanych dzieł; zasady wyliczania wysokości wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw autorskich są przewidziane w umowach o prace lub aneksach. Ponadto część wynagrodzenia odpowiadająca honorarium ustalana będzie w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika, mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Spółkę utworom. 3.6. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. okazał się trafny, niemniej jednak wskazane przez organ uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż organ, formułując swoje stanowisko prawne, nie uwzględnił w swoich rozważaniach tego że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż "z umów o pracę (lub z aneksów do nich) zawartych z pracownikami wskazanych grup pracowniczych wynika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Tymczasem, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, w części interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Spółki znalazło się stwierdzenie, zgodnie z którym "wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium." (s. 18 interpretacji indywidualnej). Szersza lektura wywodów prawnych przedstawionych przez organ również potwierdza, że dostrzeżono okoliczność, zgodnie z którą w umowach o pracę i aneksach do nich zawarto odpowiednie postanowienia. Tyle tylko, że zdaniem organu, wskazana w nich metoda ustalania honorarium należnego tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich jest niewystarczająco precyzyjna. Świadczy o tym chociażby następująca wypowiedź: "przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom" (s. 17 interpretacji indywidualnej). Jakkolwiek w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowisko to jest nieprawidłowe, nie można przypisać organowi pominięcia w swojej analizie wspomnianej okoliczności, a jedynie jej odmienną ocenę prawną. Zarzut ten nie spełnia jednak wymogu istotnego wpływu na wynik sprawy, sformułowanego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ zasadniczą przyczyną, ze względu na którą zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona, było naruszenie przez organ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 3.7. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. należy ocenić jako niezasadny. Zdaniem pełnomocnika organu, wypowiedź Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "kluczowe znaczenie ma opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację, którym organ jest związany przy wydawaniu interpretacji. Skoro Skarżąca podała, że wszystkie elementy konieczne do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f zostały przez nią spełnione (...),to oznacza, że służy jej prawo zastosowania wyższych 50% kosztów uzyskania przychodów do przedmiotowych wynagrodzeń." (s. 24 uzasadnienia wyroku) – wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż przywołane przezeń stwierdzenia stanowiły jedynie ocenę prawną stanu faktycznego, a nie element samego stanu. Tym samym organ nie był związany stwierdzeniem Spółki, że spełnia wymogi zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej toku argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Przywołana przez niego wypowiedź Sądu pierwszej instancji stanowi jedynie podsumowanie wywodu dotyczącego wykładni spornego przepisu, z którego wynika, iż biorąc pod uwagę przedstawioną w motywach wyroku interpretację art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wymienione przez Sąd elementy stanu faktycznego oznaczają, że ziściły się wszystkie przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.