II FSK 3755/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3773/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.266.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3773/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ustalanie wysokości honorarium za przeniesienie i korzystanie z praw autorskich w oparciu o czas pracy twórczej określanej w raporcie pracownika-twórcy, uprawnia płatnika-Spółkę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przywołanym wyżej artykule, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej winna prowadzić Sąd do wniosku, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od faktycznie wykonanej pracy twórczej, gdyż oświadczenie pracownika o czasie pracy twórczej nie jest wystarczające do wyraźnego rozróżnienia prac nad utworem oraz pozostałych prac niemających charakteru pracy twórczej, co prowadzi do nieprawidłowego ustalenia honorarium, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodów; 2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zastosował art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę oddalić. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie § 1 pkt 2 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym Spółka podała, że wytwory pracy wykonywanej przez niektórych jej pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej ("Utwory") są i będą wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo autorskie". Pracownicy w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych Utworów. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przez pracownika byłyby każdorazowo stosowane do honorarium (tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić udział pracy twórczej i będzie uzależniona od czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym). Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Zdaniem Spółki, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zatrudnieni pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. W ocenie Spółki, obydwie przesłanki zostaną spełnione. Powyższy pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu Prawa autorskiego. DyrektorKrajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że w razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych Prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem Prawa autorskiego, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych Prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dane wynikające z systemu rozliczeniowego wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015). Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 217/15, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17 i z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17). Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 643/19). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17, z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17, z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09). 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazano, że zawierane z pracownikami umowy o pracę będą przewidywały wypłatę pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy (Spółki) majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich Utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez pracodawcę, (3) zostaną odebrane przez pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. W umowach o pracę łączących pracowników i Spółkę - jako pracodawcę, będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na Spółkę określana będzie na podstawie czasu pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację Utworu lub Utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Wysokość honorarium ustalana jest na podstawie postanowień umowy o pracę i uzależniona jest od czasu poświęconego przez pracownika na realizację Utworu lub Utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Czas poświęcony na realizację Utworu ustalony jest na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego. Czas poświęcony przez pracownika na tworzenie Utworu nie może przekroczyć w miesiącu kalendarzowym 80% liczby godzin, za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia. U.p.d.o.f. oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym Utworem czy Utworami określonymi rodzajowo. W tym miejscu należy przypomnieć o tezie wynikającej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) Utworem jest wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Jeżeli zatem twórca: 1) poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła; 2) rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok; 3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę; 4) wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (Dz. Urz. Min. Fin. nr 2020 poz.107). Biorąc pod uwagę powyższe, jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.