II FSK 1339/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1209/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr ITPB4/4511-148/16/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. P. (dalej: Skarżący) podał, że od 2003r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w I. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Począwszy od dnia 8 września 2003r. Skarżący pracował kolejno na stanowiskach: Application Consultant, Senior Application Consultant, a od 1 lipca 2012 r. na stanowisku Senior Business Systems Analyst. Wymienione stanowiska były równoważne, a ich różne nazwy wynikają z generalnej zmiany nazewnictwa stanowisk w firmie. Zakres obowiązków na wszystkich wymienionych stanowiskach był taki sam. W ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych Skarżący zajmuje się tworzeniem programu komputerowego (w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozwijając funkcjonalność produktu oferowanego przez Spółkę jako system ERP (system do zarządzania przedsiębiorstwem, ułatwiający optymalizację wykorzystania zasobów oraz zachodzących w nim procesów) pod nazwą [...]. Praca na stanowiskach, na jakich Skarżący był i jest zatrudniony, jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Rezultaty te mogą być dokumentowane w formie: graficznych projektów interfejsów, specyfikacji, programów komputerowych, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, podręczników, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Skarżący jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy rejestrowany jest przez pracowników elektronicznie, przy użyciu wewnętrznego systemu raportowania czasu z wyszczególnieniem, jaki rodzaj pracy został wykonany i w ramach jakiego projektu. Rejestracja czasu pracy we wspomnianym systemie rozgranicza przepracowane godziny na: czas pracy związany z tworzeniem programów komputerowych oraz pozostałych wymienionych materiałów o charakterze twórczym; czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności (np. spotkania, uczestnictwo w szkoleniach, podróże służbowe, czynności administracyjne, etc.); czas nie spędzony w pracy (urlopy, zwolnienia lekarskie). Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Skarżącego przez pracodawcę, a zarejestrowany czas jest weryfikowany przez bezpośredniego przełożonego. Umowne wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy jest stałe, wyrażone w kwocie brutto. Z racji reguł rejestracji czasu pracy, wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu programu komputerowego oraz pozostałych wymienionych materiałów o charakterze twórczym, może być obliczona poprzez zastosowanie proporcji czasu pracy udokumentowanego w systemie rejestracji poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu zarejestrowanego w systemie w danym okresie. Wykonywany przez Skarżącego program komputerowy oraz pozostałe wymienione materiały o charakterze twórczym są utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Utworem jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, jak np. programy komputerowe. Autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez wnioskodawcę programów komputerowych oraz pozostałych wymienionych wcześniej materiałów o charakterze twórczym, przysługują pracodawcy, co zostało ujęte w umowie o pracę i ma odniesienie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w 2015r. z uwzględnieniem obowiązującego limitu kwotowego 85.528 PLN, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)? Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone zostaną na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Minister Finansów (dalej: Minister) w wydanej dnia 10 maja 2016r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarga na powyższą interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1209/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że w umowie o pracę nie przewidziano rozdzielenia należnego Skarżącemu wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków. Wyliczenie zaś czasu poświęconego przez Skarżącego na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, że brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za 2015r. niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; 2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za 2015r. pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w umowie o pracę nie jest wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia nie jest możliwe. II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualna, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u Skarżącego zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; 4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, że została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; 5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, że dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; 6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będą podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą Skarżącego wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. Właściwie na powyższe poglądy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jednocześnie słusznie stwierdzając, że z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby jego pracodawca wyodrębnił wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Dlatego też wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu nie było możliwe. Wobec tego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prowadzona przez pracodawcę Skarżącego ewidencja czasu pracy, nie pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła. Pozwala ona jedynie na wykazanie, jaki czas został przez Skarżącego poświęcony na pracę twórczą. Jak jednak wyżej wskazano, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Wynagrodzenie do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika. Z powyższych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 87, których Skarżący upatrywał w dokonaniu wykładni przepisu prawa materialnego, sprzecznie z jego brzmieniem. Bowiem jak wykazano, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. była prawidłowa i właściwie WSA w Gdańsku zaakceptował stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji). Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W konsekwencji także za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 151 w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14h oraz art.120, 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 w zw. z art. 146 § 1, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gdańsku nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez Ministra i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a. W takim zaś przypadku, brak było podstaw do stosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.120 i art.121 O.p., bowiem w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis art. 233 O.p. nie ma zastosowania (por. Dział II Rozdział 1a O.p.). Podobnie nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż dotyczy on rozstrzygnięcia wydawanego po rozpoznaniu skargi na decyzję lub postanowienie, zaś przedmiotowa sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.