II FSK 3786/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3771/17 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.265.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3771/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne uznanie, że jedynym warunkiem zastosowania ww. przepisu jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo autorskie", i otrzymanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu, bowiem przepisy nie wprowadzają wymogu by umowa o pracę określała konkretną kwotę honorarium za przeniesienie praw autorskich - gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej winna być rozumiana tak, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od wartości faktycznie wykonanej pracy twórczej, a nie być swoistym "ryczałtem" ustalonym jako wymiar czasu pracy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co doprowadziło Sąd do akceptacji zaprezentowanego we wniosku rozwiązania polegającego na zastosowaniu procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi (twórcy) stanowiącego honorarium za prace twórcze - bez względu na ich rzeczywistą wartość; 2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zastosował art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę oddalić. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że zatrudnia lub zamierza zatrudnić Pracowników na wskazanych stanowiskach (m.in. (i) analityk biznesowy, (ii) architekt biznesowy, (iii) kierownik wydziału analiz biznesowych, (iv) menedżer procesów biznesowych, (v) młodszy analityk biznesowy oraz (vi) starszy analityk biznesowy (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny. Do zakresu podstawowych obowiązków Pracowników należy (a w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach - będzie należeć) w szczególności opracowywanie scenariuszy użytkownika, historii użytkownika, map procesów AS-IS oraz TO-BE struktur danych, opisu reguł biznesowych, specyfikacji raportów, wykazów i danych liczbowych, szablonów pism wychodzących i przychodzących, a także prototypów graficznych interfejsów użytkownika. Wszystkie powyższe elementy składają się na opis rozwiązania, które musi zostać zaimplementowane dla osiągnięcia zadanego celu biznesowego. Do obowiązków Pracowników może należeć także projektowanie (tworzenie) materiałów o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery, teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci Spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi. Praca wykonywana przez Pracowników polega i będzie polegać także na podejmowaniu szeregu aktywności, mających na celu pozyskanie akceptacji dla tworzonych rozwiązań biznesowych. Te aktywności to m. in.: obserwacje pracy stanowiskowej, przeprowadzanie wywiadów, organizacja i prowadzenie warsztatów. Wyniki pracy twórczej Pracowników są dokumentowane (także w formie elektronicznej) oraz są obowiązkowo i każdorazowo archiwizowane zgodnie z przyjętą u pracodawcy procedurą. Dotyczyć to będzie także Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach, tj. (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny. Wytwory pracy wykonywanej przez Pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej (dalej jako "Utwory") są i będą wytworem intelektualnym Pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego. Umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a Pracownikami będą przewidywać, że przeciętnie 80% miesięcznego wymiaru ich czasu pracy przeznaczone jest na tworzenie lub współtworzenie Utworów. Pozostałą część miesięcznego czasu pracy Pracownicy powinni przeznaczać na wypełnienie innych obowiązków pracowniczych. Umowy o pracę będą przewidywać, że Spółka i Pracownik zobowiązani są do prowadzenia ewidencji Utworów i czasu pracy spędzonego na ich tworzenie. Pracownicy zatrudnieni na ww. stanowiskach, w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych Utworów. Planowane jest, aby zawierane z Pracownikami umowy o pracę przewidywały wypłatę Pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich Utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych Pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez Spółkę, (3) zostaną odebrane przez Spółkę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. Wspomniane prawa autorskie przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia Utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli. W umowach o pracę łączących Pracowników i Spółkę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Pracowników na Spółkę określana będzie na podstawie czasu Pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód? Zdaniem Spółki, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, pod warunkiem, że zatrudnieni Pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy pracę tworzą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wyniki pracy twórczej Pracowników należy uznać za utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, zaś umowy z Pracownikami będą przewidywały podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów oraz z tytułu pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Powyższy pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych Prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem Prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia Pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych Prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (Utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym, dane wynikające z systemu rozliczeniowego wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaką jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015). Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 217/15, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17 i z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17). Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 643/19). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o Prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17, z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17, z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09); 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. U.p.d.o.f. oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem czy utworami określonymi rodzajowo. W tym miejscu należy przypomnieć o tezie wynikającej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Jeżeli zatem twórca: 1) poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła; 2) rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok; 3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę; 4) wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (opubl. Dz.Urz.MF 2020/107). Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.