I SA/Wr 269/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], określającą S. S. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 27.899 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w dniu [...] lipca 2008 r. – zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] – dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o powierzchni 54,42 m2 wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym [...] części w budynku i w prawie współwłasności działki gruntu, za kwotę 160.000 zł. Koszty aktu notarialnego oraz opłatę sądową poniosła strona kupująca. Powyższą nieruchomość podatnik nabył [...] kwietnia 2008 r. za cenę 10.925,50 zł. (Rep. [...] nr [...]). W związku z tą transakcją poniósł dodatkowe wydatki na pokrycie zryczałtowanych kosztów przygotowania lokalu na sprzedaż w kwocie 1.058,17 zł oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowej – 1.077,44 zł. Z uwagi na to, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, organ I instancji zakwalifikował ją jako źródło przychodu, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji ustalono, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2008 r., a także nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W związku z tym został wezwany do przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi podatnik złożył pismo wraz z kopią oświadczenia z dnia [...] lipca 2008 r. o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, przy czym organ I instancji zaznaczył, że na kopii brak było potwierdzenia wpływu oświadczenia do Urzędu Skarbowego. W piśmie podatnik wyjaśnił okoliczności złożenia oświadczenia i wskazany wyżej brak potwierdzenia jego wpływu do organu podatkowego. Wskazał, że przy złożeniu oświadczenia towarzyszył mu G. N.. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ustalenia poczynione w toku postępowania, w ocenie organu I instancji, nie potwierdziły wyjaśnień podatnika co do okoliczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W związku z tym organ I instancji uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i określił podatnikowi wskazaną na wstępie decyzją zobowiązanie w tym podatku. W wyniku rozpoznania odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f. i wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości. Podał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podatnik kupił lokal mieszkalny [...] kwietnia 2008 r. i sprzedał go [...] lipca 2008 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), dla oceny skutków podatkowych zbycia przez podatnika nieruchomości, którą nabył w 2008 r., zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., co oznaczało możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przy czym warunkiem skorzystania z tej ulgi, na mocy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., było złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia, że spełnia on warunki zwolnienia. Organ zauważył, że ostatecznie, zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw (Dz. U. Nr 59, poz. 361) – wymieniony wyżej 14-dniowy termin został przedłużony do [...] kwietnia 2009 r. Powołując się na przytoczoną regulację i w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, organ II instancji stwierdził, że skarżący nie złożył takiego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym w J. najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2009 r. Zaznaczył, że przedmiotowe zwolnienie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Skoro zatem tzw. ulga meldunkowa przysługuje podatnikowi, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek skorzystania z tej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że wynikająca z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada samoobliczania podatku zobowiązuje podatnika do podjęcia niezbędnych działań w celu należytego wykonania obowiązków przewidzianych przepisami prawa, w tym rozliczenia podatku. Powinien więc dochować szczególnej staranności w gromadzeniu niezbędnych dokumentów, z których wynika prawo do zwolnienia od podatku. Podkreślił, iż za przyznaniem ulgi nie może przemawiać brak uzyskania dostatecznych informacji od pracownika urzędu skarbowego. Skoro podatnik chciał uzyskać korzyść podatkową, to w ocenie organu, powinien posiadać rzetelne dowody, że złożył stosowne oświadczenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w interesie każdej osoby wnoszącej osobiście do organu administracji publicznej jakiekolwiek pismo leży uzyskanie od organu stosownego potwierdzenia jego wpływu. Zgodnie bowiem z obowiązującymi regulacjami, pismo można wnieść osobiście, ale także za pośrednictwem publicznego operatora świadczącego usługi pocztowe. W obu przypadkach jest możliwe uzyskanie potwierdzenia dokonania czynności, co stanowi wiarygodny, a w praktyce nawet niepodważalny dowód wniesienia pisma. Z tego względu – jak zauważył organ – osoby mające interes w skierowaniu pisma do organu określonego oświadczenia wiedzy lub woli, żądają właściwej adnotacji na kopii takiego dokumentu bądź korzystają z usług pocztowych. Organ odwoławczy nie dał wiary powołanej w odwołaniu okoliczności, iż podatnik wielokrotnie poprawiał oświadczenie przed jego złożeniem, gdyż – jak zauważył – brzmienie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Ustosunkowując się do dalszych wyjaśnień podatnika, że brak prezentaty na złożonej kopii oświadczenia było powodem kilkukrotnych wizyt w urzędzie skarbowym, gdzie nikt nie potrafił mu pomóc, a następnie wielokrotnych poprawek według sugestii jednej z pracownic, organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, iż zgodnie z procedurą obiegu dokumentów obowiązującą w Urzędzie Skarbowym w J., wszelkie dokumenty składane przez podatników osobiście przyjmowane są w Kancelarii Urzędu lub na Sali obsługi, gdzie dokonuje się odpowiedniego potwierdzenia prezentatą wpływu tych dokumentów. Tam też pracownicy odsyłają podatników, nie przyjmując żadnych dokumentów na swoim stanowisku. Każdy złożony osobiście dokument podlega dekretacji i zaewidencjonowaniu w Bibliotece Akt. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w Bibliotece Akt Urzędu Skarbowego w J. nie odnotowano wpływu oświadczenia skarżącego z dnia [...] lipca 2008 r., dotyczącego ulgi meldunkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt złożenia tego oświadczenia nie został potwierdzony przez G. N., przesłuchanego w toku postępowania w charakterze świadka. Jego zeznania w żaden sposób nie potwierdziły wskazanych przez podatnika faktów, świadek nie był w stanie opisać, jak wyglądało i czego dotyczyło oświadczenie i ewentualnie jak doszło do jego złożenia. Organ wskazał, ze świadek wprawdzie zeznał, że spotkał podatnika w Urzędzie Skarbowym w J., nie pamiętał jednak daty i celu wizyty. Zaznaczył przy tym, że podatnik został poinformowany jako strona postępowania o dacie i godzinie przesłuchania tego świadka oraz o uprawnieniach, jakie mu w związku z tym przysługują, jednak z uprawnień tych podatnik nie skorzystał. Wskazano iż również podatnik został przesłuchany jako strona postępowania, zaś zgodnie z wyjaśnieniami osób uczestniczących w tym przesłuchaniu, przeprowadzone ono było – wbrew twierdzeniu podatnika – w sprzyjających okolicznościach. Protokół przesłuchania został podatnikowi odczytany przed jego podpisaniem, w związku z czym miał on możliwość zweryfikowania udzielonych wyjaśnień. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie wniósł do protokołu żadnych uwag i nie składał żadnych dodatkowych wyjaśnień. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie przewidują żadnej szczególnej formy dla oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Niemniej jednak jego złożenie powinno być potwierdzone w formie pisemnej, gdyż w braku regulacji w tym przepisie szczególnym należy poszukiwać uregulowania w przepisach ogólnych, zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ powołał w związku z tym art. 168 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który w § 1 przywidywał, że podania (żądania, wyjaśnienia odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej labo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej tego organu umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przytoczonym przepisie nie zostało wymienione "oświadczenie", w jego ocenie jednak brak jest przeszkód do objęcia tą regulacją wskazanej formy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał stosowne piśmiennictwo oraz orzeczenie NSA. Zauważył, że na mocy art. 168 Ordynacji podatkowej jedyną formą ustną jest składanie podań ustnie do protokołu, a oświadczenie tak złożone powinno być podpisane przez pracownika, który sporządzał protokół oraz przez wnoszącego. Brak własnoręcznego podpisu składającego oświadczenie oznacza bowiem, że osoba określona w jego treści takiego oświadczenia nie złożyła. Organ II instancji stwierdził, że sam fakt, iż podatnik był w urzędzie skarbowym i rozmawiał z pracownikami o zasadach skorzystania z ulgi podatkowej, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że doszło do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z kolei brak oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od tego, czy jego niezłożenie w terminie było następstwem braku należytej staranności ze strony podatnika, czy zdarzeń od niego niezależnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia miał charakter materialny, a nie formalny, co oznacza, że nie podlegał przywróceniu. Niespełnienie tego warunku z kolei skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaś wniosek podatnika zawarty w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. należało uznać, zdaniem organu, za bezzasadny. Wobec powyższego organ odwoławczy powołał przepisy u.p.d.o.f., które znalazły zastosowanie w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to jest art. 30e ust. 1 i 4. Zauważył, że na podstawie tej regulacji podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości według stawki 19% był płatny bez wezwania w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., czyli do 30 kwietnia 2009 r. Organ przytoczył też przepisy regulujące przedawnienie zobowiązania podatkowego i zaznaczył, że fakt wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie po upływie 6 lat od daty transakcji nie było spowodowane złą intencji organu podatkowego, ale wynikało z przepisów prawa. W rezultacie jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 146.838,89 zł, to jest wartość przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszoną o wydatki poniesione w związku z tą transakcją. Jednocześnie organ podatkowy powołał art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że obliczony w ten sposób podatek stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tego podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ I instancji jako swoich oraz nieuzupełnienie w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone w I instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań A. K., który posiadał wiedzę o problemach skarżącego ze złożeniem oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej, a zatem zeznania te miały znaczenie jako uzupełniający materiał dowodowy i mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji, to jest: - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa oraz zaniechanie obowiązku informowania skarżącego o przysługujących mu prawach, przez co został on pozbawiony możliwości właściwej reprezentacji swoich interesów w postępowaniu; - art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego oraz interpretacji wątpliwości również na jego niekorzyść. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena zeznań G. N., dokonana przez organ I instancji została przyjęta bezkrytycznie przez organ odwoławczy, który nadto odmówił przesłuchania jeszcze jednego świadka. Zarzucono, iż zostało pominięte całe tło sprawy, to jest okoliczności związane z problemami ze złożeniem przez skarżącego oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej i postawą pracowników urzędu skarbowego do skarżącego, którzy nie udzielili mu należytych informacji w tej kwestii. Skarżący zauważył, że miał świadomość obowiązku podatkowego i nie miał żadnych powodów, aby unikać organu podatkowego. Na dowód swoich twierdzeń przedłożył w toku postępowania kopię oświadczenia z [...] lipca 2008 r. i wskazał świadka, który zeznał, że spotkał w urzędzie skarbowym skarżącego załatwiającego sprawy podatkowe. Dodał, że w tamtym czasie nie był stroną żadnego postępowania podatkowego, a fakt wizyt w urzędzie skarbowym nie są kwestionowane przez organ I instancji. Powyższe – zdaniem skarżącego – wskazuje, że jedynym powodem mogło być wyjaśnianie sprawy ulgi meldunkowej i dopełnienie związanych z nią formalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustaleń w zakresie złożenia przez skarżącego wymaganego przepisami prawa oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Ulga meldunkowa dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu zyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W sprawie nie jest sporne, że skarżący nabył i sprzedał lokal mieszkalny w przeciągu kilku miesięcy w 2008 r. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły podstawę prawną na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., która miała w niniejszej sprawie zastosowanie. Stosownie to treści ww. przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane było w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Ostatecznie powyższy termin 14-dniowy został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że z przedmiotowego zwolnienia można było skorzystać przy spełnieniu dwóch warunków: podatnik, który sprzedał nieruchomość, musiał być w niej zameldowany przez pełny rok i jednocześnie najdalej do 30 kwietnia 2009 r. musiał złożyć w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż spełnia powyższy warunek zwolnienia. W ocenie skarżącego, oba powyższe warunki zostały spełnione – przede wszystkim zaś zostało złożone odpowiedniej treści oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący przedłożył kserokopię oświadczenia datowanego na [...] lipca 2008 r. w wyniku wezwania organu I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego. Słusznie jednak zauważono, że kserokopia nie zawiera prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałabym datę wpływu tego oświadczenia do organu. Tym samym nie można było uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez skarżącego wymaganego oświadczenia. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, faktu tego nie potwierdziły również inne dowody – zeznania G. N. ani złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników Urzędu Skarbowego. Świadek potwierdził jedynie, że spotkał skarżącego w Urzędzie Skarbowym, wypełniającego jakiś dokument, zaś większości istotnych faktów związanych z okolicznością, na którą był przesłuchiwany, nie pamiętał. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami odebranymi od pracowników, przyjęcie dokumentu zawierającego oświadczenie podatnika przez pracownika Urzędu Skarbowego na stanowisku pracy nie było możliwe. Cała procedura przyjmowania dokumentów w Urzędzie została dokładnie opisana w zaskarżonej decyzji. W rezultacie również wyjaśnienia złożone przez skarżącego jako strony postępowania podatkowego, podlegające ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego, nie mogły zostać ocenione jako wiarygodne. Jednocześnie prawidłowo organ II instancji odmówił przeprowadzania dalszych dowodów, w tym z przesłuchania A. K., o co wnioskował skarżący w postępowaniu odwoławczym. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nie przewiduje zatem bezwzględnego obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego – organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy stwierdzi, że okoliczności, które strona zamierza ustalić, zostały już ustalone, stwierdzone w sprawie innymi dowodami, a także w sytuacji, gdy okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Tymczasem, jak wynika z treści wniosku dowodowego, przesłuchanie A. K. miało na celu potwierdzenie nie tyle faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym, co okoliczności, że skarżący miał omawiać z nim kwestie dotyczące ulgi w podatku dochodowym. Co za tym idzie, przeprowadzenie tego dowodu nie prowadziłoby w żaden sposób do ustalenia faktu, który ma kluczowe w sprawie znaczenie – złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku skorzystania z ulgi meldunkowej. Uwzględnienie wniosku dowodowego skutkowałoby tylko przewlekłością postępowania podatkowego. Zaakcentowania wymaga, że organ podatkowy zmierzał do ustalenia, czy w istocie skarżący złożył stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, uprawniające do ulgi meldunkowej, w terminie przewidzianym przepisami prawa. Podjął w tym zakresie wszelkie niezbędne czynności, które mogłyby potwierdzić tezę skarżącego, że takie oświadczenie było złożone w dniu [...] lipca 2008 r. Żadne jednak dowody, w ich całokształcie, nie potwierdziły, aby ten fakt miał miejsce. Nawet jeśli przyjąć, że skarżący podejmował działania związane z wypełnieniem przesłanek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że to na podatniku ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w gromadzeniu dokumentów, z których wynikałoby prawo do tego uprawnienia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organu II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że obowiązek gromadzenia dokumentacji, zwłaszcza tej, która uprawnia do korzyści podatkowych przewidzianych przepisami prawa, ciąży przede wszystkim na podatniku. Wynika on w pierwszej kolejności z konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Wszelkie zwolnienia czy też preferencyjne rozliczenia w podatku są odstępstwem od tej zasady i realnie stanowią korzyść podatkową (finansową) dla podatnika. Po drugie, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Na mocy tego przepisu skarżący był zobligowany do samoobliczenia podatku, a w związku z tym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań związanych z dokonaniem samoobliczenia, w tym również ze skorzystaniem z przysługującej ulgi podatkowej. W konsekwencji to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dowodzenia, iż przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Natomiast jedynymi dowodami zaoferowanymi w toku postępowania była kserokopia oświadczenia z [...] lipca 2008 r. bez jej potwierdzenia za zgodność z oryginałem, bez prezentaty potwierdzającej wpływ Urzędu Skarbowego. W tym miejscu jeszcze raz należy powtórzyć, iż to skarżący, ubiegając się o zastosowanie ulgi meldunkowej, obowiązany był do zachowania szczególnej staranności w realizacji przesłanek skorzystania z tej ulgi i jeśli składał sporne oświadczenie, winien był zadbać o uzyskanie stosownego potwierdzenia jego wpływu do Urzędu, a następnie przechowania dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości wraz z tym potwierdzeniem na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie Sądu, chybione są zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący w granicach możliwości organów podatkowych w realiach niniejszej sprawy. Dodatkowe dowody, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący, nie wniosłyby do sprawy żadnych nowych okoliczności, które uwiarygodniłyby okoliczność złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Podjęte ustalenia nie budzą wątpliwości, że w dokumentacji gromadzonej przez organ I instancji brak było oświadczenia, które zdaniem skarżącego zostało złożone w dniu [...] lipca 2008 r. Sam skarżący – co zostało już wyżej powiedziane – w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazał też, że oświadczenie to faktycznie złożył. Z tych samych względów nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro organ II instancji przyjął – w ocenie Sądu, prawidłowo – że nie było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż zebrany w postępowaniu w I instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z treści decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, rozpoznał sprawę skarżącego od nowa, tyle że w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Zaakcentowania wymaga, iż przedmiotowe oświadczenie – wbrew stwierdzeniu skargi – nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jedną z dwóch przesłanek zastosowania ulgi meldunkowej, przewidzianych przytoczonymi wyżej przepisami prawa materialnego, które muszą wystąpić łącznie. Zwrócić należy uwagę na treść tych przepisów oraz ich językową wykładnię, która w prawie podatkowym ma priorytetowe znaczenie. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten przewiduje jednocześnie zastrzeżenia do tego zwolnienia, przewidziane w ust. 21 i 22. Wobec tego oświadczenie, o którym mowa w ust. 21, jest bezwzględnym, konstytutywnym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również termin złożenia oświadczenia, uregulowany w art. 21 ust. 21, ma charakter materialny, a nie procesowy – co za tym idzie, nie podlega przywróceniu. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie skargi, że skarżący wypełnił wszelkie materialnoprawne wymagania dla uzyskania ulgi meldunkowej. Powtórzyć wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12 (publ. jw.) wskazał, że "skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, niemogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów". W tym stanie rzeczy bezzasadne są także zarzuty wskazujące na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z wymogami nałożonymi przepisami prawa, a skarżącemu zapewniono czynny udział w tym postępowaniu – doręczone zostało mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczenie było fikcyjne, gdyż przesyłka nie została pobrana w terminie), zawiadomiony został o terminie przesłuchania świadka, G. N. i pouczony o prawie czynnego w nim udziału (skarżący nie stawił się na przesłuchanie), zawiadamiany był o kolejnych czynnościach podejmowanych w sprawie, został też mu wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organy obu instancji. Nadto skarżący został zawiadomiony o zakwalifikowaniu jego odwołania w części dotyczącej skargi na postępowanie pracowników Urzędu Skarbowego i pouczony o charakterze i trybie postępowania skargowego uregulowanego w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Formułując zarzut skargi "zaniechania obowiązku informowania o przysługujących mu prawach, przez co został pozbawiony możliwości właściwej reprezentacji swoich interesów w postępowaniu", skarżący nie podał żadnych innych konkretnych okoliczności wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 121 § 2 O.p. Stwierdzając, iż stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami procesowymi O.p., w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, na mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stosownie do treści art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zaś podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wobec tego organy podatkowe uwzględniły koszty związane z opłatami notarialnymi i sądowymi oraz kwotę 1058,17 zł pokrytą przez skarżącego z tytułu zryczałtowanych kosztów przygotowania lokalu do sprzedaży, uregulowanych odrębnymi przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z przepisami prawa zostały również naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu spornego w niniejszej sprawie podatku. Wobec powyższego, stwierdzając brak naruszeń przepisów prawa, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).