I SA/Wr 2715/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz ( sprawozdawca ) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. oddala skargę Skarżąca A Spółka z o.o. w Ż. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku w wysokości 5.500 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę, w wyniku której stwierdził, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku naliczonego trzy faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo B B. M. z siedzibą w W. (zwane dalej B) na łączną kwotę netto [...] i podatek VAT [...]. Faktury te zostały wystawione (w związku z realizacją zlecenia z dnia 16 lipca 1999 r. na badanie rynku i opracowanie strategii marketingowej) za opracowania pn.: * Badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej (z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...] ), * Formowanie założeń do strategii marketingowej (z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...]), * Opracowanie strategii marketingowej (z dnia [...], nr [...] na kwotę [...] i podatek VAT [...]). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Inspektor uznał, że faktury te dokumentują czynności pozorne, a pozostałe dokumenty (trzy dowody wypłaty KW z dnia: [...],[...],[...] wystawione przez skarżącą i 3 dowody wpłaty KP wystawione przez firmę B, opracowania pn. Formowanie założeń dla opracowania strategii marketingowej, Badanie rynku dla potrzeb strategii marketingowej i Plan strategii marketingowej dla firmy A - opracowane przez firmę B, 9 ankiet wypełnionych przez ankietowanych kontrahentów skarżącej oraz dwustronna ankieta, na którą naniesiono odpowiedzi na pytania wynikające 9 ankiet) miały jedynie uwiarygodnić, iż do tych transakcji doszło. Dodatkowo Inspektor na podstawie dokumentów B dot. współpracy ze skarżącą (opracowań pn. Formowanie założeń dla strategii marketingowej, Charakterystyka firmy skarżącej jako uczestnika rynku , Badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej i Plan strategii marketingowej dla skarżącej - wykonanych przez C s. c. z siedzibą we W., trzech faktur wystawionych przez C s. c. dla B - z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...] i VAT [...], z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...] i VAT [...], z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] i VAT [...], łącznie na kwotę [...] i VAT [...], trzech kopii faktur wystawionych dla skarżącej przez B oraz kartki z zapisami dot. rozliczeń ze skarżącą), a także zeznania właściciela firmy B przyjął, iż wykonanie zlecenia na rzecz skarżącej zostało powierzone osobie trzeciej, tj. Impromptu s. c. reprezentowanej przez A. S. Znalazło to potwierdzenie w analizie porównawczej opracowań znajdujących się w segregatorze firmy PP Gold dot. współpracy ze skarżącą Spółką z opracowaniami sygnowanymi przez firmę C s. c. Tymczasem, zdaniem Inspektora, firma Impromptu s. c. nie miała możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Inspektor po zapoznaniu się z treścią opracowań pn. Formowanie założeń strategii marketingowej i Plan strategii marketingowej uznał, że dokumenty te nie posiadają cech konkretnego dokumentu, zawierającego odniesienie do firmy skarżącej, a więc z tego powodu są one nieprzydatne. Ponadto jedno z tych opracowań zostało wykonane w oparciu o niereprezentatywną grupę ankietowanych, a więc nie może stanowić podstawy do określenia głównych kierunków modyfikacji działań firmy. Również kształtowanie cen za te usługi, zdaniem Inspektora przemawiają za tym, że nie doszło do wykonania usługi ( firma B zakupiła opracowanie pn. Formowanie założeń strategii marketingowej za kwotę [...] a odsprzedała za [...], zaś całą transakcję zakupiła za kwotę netto [...] a odsprzedał za kwotę netto [...]). Poza tym Inspektor nie dał wiary tłumaczeniom Prezesa skarżącej Spółki, iż mimo jednego zlecenia zaistniała potrzeba podzielenia go na trzy etapy i stąd wystawiono trzy faktury. Inspektor wskazał również na okoliczności towarzyszące realizacji przedmiotowego zlecenia. Prezes skarżącej nie potrafiła wskazać ,w jaki sposób doszło do wyłonienia wykonawczy zlecenia, a także, w jaki sposób było ono realizowane (nie pamięta czy pocztą czy osobiście otrzymywała przedmiotowe opracowania, nie pamięta jak otrzymywała faktury). Z kolei właściciel B nie był wstanie wskazać, gdzie dokonano płatności za wykonaną usługę. Inspektor ustalił także, że C s. c. nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie uiściła podatku należnego za wykonane usługi. Inspektor wskazał również na złą reputację firm A. S., którego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...] pozbawiono prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorstwa, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z o.o. oraz w spółdzielni na okres 5 lat. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia 10 kwietnia 2002 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji lakoniczne uzasadnienie pozorności transakcji i subiektywna ocenę Planu strategii marketingowej. W odniesieniu do twierdzeń Inspektora, iż nie otrzymał wszystkich dokumentów, skarżąca stwierdziła, że dokumenty zostały kontrolującemu okazane do wglądu w pierwszym dniu czynności kontrolnych, natomiast kontrolujący otrzymał jedynie opracowanie pn. Formowanie założeń strategii marketingowej. Podniosła również, iż dokumenty te okazała w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. w dniu [...], a zatem zdaniem skarżącej nie miał ona interesu w ich zatajaniu. Ponadto wskazała, że w trakcie tej kontroli odnotowano istnienie 18 ankiet a nie 9 jak wynika z decyzji. Z kolei odnosząc się do dokonanej w decyzji oceny opracowań z punktu ich przydatności w działalności Spółki, skarżąca stwierdziła, iż ocena przydatności i wartości dokumentów powinna należeć do zamawiającego. Izba Skarbowa uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymała decyzję Inspektora w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdziła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca, zasłaniając się tajemnicą handlową wstępnie odmówił Inspektorowi okazania Planu strategii marketingowej i innych dokumentów. Dopiero po sporządzeniu protokołu badania dokumentów i ewidencji, jedynie je okazała. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie skarżącej wskazuje na celowe utrudnianie dostępu do dokumentów i zatajanie informacji mogących wywołać niekorzystne dla strony skutki. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie ilość zachowanych w dokumentach ankiet ma decydujące znaczenia, ale odzwierciedlenie ich wyników w zbiorczym zestawieniu oraz w dokumentach zleceniobiorcy, które świadczą o ich znikomej ilości. Zdaniem Izby Skarbowej o fikcyjności świadczy również: sposób (zapłata gotówką, wystawienie trzech faktur na jedno zlecenie ) i brak chronologii w zapłatach za poszczególne etapy wykonania usługi ( w pierwszej kolejności zapłacono za fakturę wystawiona jako ostatnią) oraz brak kolejności w numeracji dokumentów. Nie ma też pisemnej umowy, a jedynie pisemne zlecenie. Ponadto wysoka cena za usługę świadczy o pozorności transakcji. Z dokumentów nie wynika aby strony sprecyzowały warunki umowy oraz dokonały kalkulacji ceny. Izba Skarbowa uznała również, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć powiązania między B a C s. c. Z prowadzonych postępowań podatkowych oraz postępowań przed NSA - OZ we W. wynika, że działalność prowadzona pana A. S. polegała na podejmowaniu czynności o charakterze pozornym, których skutkiem miało być zawyżenie podatku naliczonego i nienależne otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. W ramach C s. c. proceder wyłudzania lub zawyżania VAT - u naliczonego realizowany był poprzez usługi badania rynku, opracowywania strategii marketingowej, opracowywania ankiet. Skarżąca w skardze z dnia [...] na decyzję Izby Skarbowej wskazywała na dotychczasowe zrzuty i wnosiła o: * uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania, * zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]. Skarżąca podnosiła, że nie są prawdziwe twierdzenia o nie udostępnieniu dokumentów Inspektorowi, a jedynie ze względu na tajemnicę handlową nie było możliwe przekazanie ich kopii. Podnosiła również, że o fikcyjności umowy nie może świadczyć sposób oraz brak chronologii w dokonywaniu zapłaty za poszczególne etapy usługi. Kodeks cywilny nakłada na strony umowy jedynie obowiązek wykonania umowy, jednakże sposób wykonania pozostawia już samym stronom. O ile zatem same strony nie mają w tej mierze żadnych zastrzeżeń, kolejność wpłat za poszczególne faktury nie ma żadnego znaczenia. To samo, zdaniem skarżącej należy odnieść do sposobu dokonania zapłaty, a nie dokonanie zapłaty w nakazanym trybie może pociągnąć jedynie za sobą konsekwencje prawnoskarbowe. Podobnie wysoka cena nie może świadczyć o pozorności umowy skoro Kodeks cywilny pozostawia stronom umowy w tym zakresie również szeroki wachlarz możliwości i ogranicza jej wysokość jedynie do zasady ekwiwalentności świadczenia. Również ocena przydatności dla Spółki zamówionych opracowań powinna należeć do podmiotu. Pełnomocnik konkludując swoją wypowiedź, stwierdził, iż w istocie nie doszło do wykazania przez organy podatkowe pozorności przyjętych do rozliczenia faktur, a założenie organów podatkowych opiera się na złej reputacji bezpośredniego wykonawcy zlecenia. Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasową argumentację wnosiła o oddalenie skargi. Wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie okazała całości dokumentów, a także, że sporządzone opracowania (zawierające ogólne wskazówki dla prowadzenia badań marketingowych), nie posiadają cech konkretnych dokumentów, co w ocenie organu I i II instancji czyniło je bezużytecznymi. Ponadto skarżąca nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że powyższe usługi rzeczywiście zostały wykonane, a także nie wskazała na istnienie materialnych efektów wynikających z zastosowania się do wniosków z nich płynących. Odnosząc się do przywołanej w skardze zasady swobody umów, Izba Skarbowa stwierdziła, że zasada ta nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż nakazuje stronom kształtowanie swojego zobowiązania zgodnie z ustalonym porządkiem prawnym. W związku z tym umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego oraz do ograniczenia skuteczności stosowania prawa. Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu braku obiektywizmu w rozstrzygnięciu, poprzez wskazanie powiązań między B i C s. c. przy realizacji umowy, skutkujących stwierdzeniem pozorności transakcji u skarżącej, stwierdził, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej był zobowiązany do zbadania wszelkich okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Obecny na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Skarga nie jest zasadna. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa materialnego i procesowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z trzech faktur dokumentujących zakup opracowań strategii marketingowej. Jako podstawę prawną organy wskazały § 54 pkt. 4 ppkt.5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Powołany przepis wprowadza odstępstwo od zasady obowiązującej przy rozliczaniu podatku od towarów i usług - przyznającej podatnikowi tego podatku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym DZ.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT) - stanowiąc, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści art. 19 ustawy VAT w sposób oczywisty wynika również to, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, jeśli podatnik chce dokonać odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu, to musi wykazać, że usługa ta została wykonana. Sam fakt zawarcia umowy (pisemnie czy ustnie) i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczające. Wydatki powinny być należycie udokumentowane. Muszą istnieć nie budzące wątpliwości dowody, że dana umowa została wykonana. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W konsekwencji należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży usługi. W rezultacie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ocena ta powinna być dokonana całościowo, a więc również z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących wystawieniu kwestionowanej faktury. Ciężar udowodnienia wykonania usługi w tym wypadku spoczywał na skarżącej, która z faktu tego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt świadczenia usługi na rzecz podatnika, który jako dowód przedstawił m.in. odpowiadające wymaganiom formalnym faktury stwierdzające świadczenie takich usług. Tymczasem skarżąca zasłaniając się tajemnicą handlową utrudniała dostęp do materiałów źródłowych i nie przedstawiła w sposób wiarygodny poszczególnych etapów realizacji usługi. Takie działanie skarżącej stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Z treści przepisów art. 17, 18 i 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wynika bowiem, iż kontrolowany jest obowiązany umożliwić inspektorowi dokonanie czynności kontrolnych, m.in. przez zapewnienie wglądu w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, nieodpłatne sporządzenie kopii dokumentów określonych przez kontrolującego, zapewnienie warunków do pracy, w tym, w miarę możliwości, samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. W przypadku gdy kontrolowany nie jest w stanie zapewnić warunków pracy, wówczas jest obowiązany, na żądanie inspektora, wydać stosowne ewidencje i dokumenty na czas trwania postępowania kontrolnego. Z wydania ewidencji i dokumentów sporządza się protokół, który podpisuje również kontrolowany. Ponadto w sprawach objętych zakresem kontroli, kontrolowany ma obowiązek, w wyznaczonym terminie, udzielić wyjaśnień lub dostarczyć żądane dokumenty inspektorowi lub innym osobom dokonującym czynności kontrolnych. Kontrolujący badając dokumenty i ewidencje sprawdza ich rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa. Może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na ich siedzibę. Niezależnie od przepisów regulujących obowiązki podatnika w trakcie postępowania kontrolnego należy wskazać na przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza na jedną z zasad ogólnych - zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według której w toku postępowania organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędne do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Organ podatkowy w związku z tym ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie oznacz jednak obciążenie organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do niekorzystnego dla strony rezultatu. Dlatego też za chybiony należy uznać zarzut skarżącego co do lakonicznego uzasadnienia pozorności czynności. Z zacytowanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik był zobowiązany do okazania, na żądanie Inspektora, dokumentacji stanowiącej podstawę wyliczenia zobowiązania, a także do współdziałania w zbieraniu dokumentów w postępowaniu podatkowym. Stąd też zachowanie podatnika zwłaszcza w trakcie trwania kontroli ( zwlekanie z okazaniem opracowań, a także uniemożliwienie sporządzenia kopii tych dokumentów), zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy zakwalifikował jako celowe utrudnianie dostępu do dokumentów i zatajanie informacji mogących wywołać niekorzystne dla strony skutki. Strona, w związku z dokonanym przez Inspektora w dniu [...] zabezpieczeniem dokumentów, pismem z dnia [...] poinformowała Inspektora, że posiada inne materiały opracowane przez B, które z uwagi na fakt, iż stanowią tajemnicę handlową i brak zgody właściciela firmy nie zostały przekazane Inspektorowi. Skarżąca okazała te dokumenty Inspektorowi dopiero po sporządzeniu i okazaniu przez kontrolującego w dniu [...] protokołu badania dokumentów i ewidencji. Okazanie dokumentów i porównanie ich z materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli krzyżowej w B pozwoliły na dokonanie oceny charakteru transakcji łączącej strony. Nieprawdziwe jest również twierdzenie strony, iż dokumenty w sprawie były okazane w trakcie kontroli urzędu skarbowego, bowiem z treści protokołu wynika, że okazano jedynie dokument pn. Charakterystyka firmy A Spółka z o.o. jako uczestnika rynku oraz 18 ankiet. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, tj. bezpodstawnego zakwestionowania ważności umowy i stwierdzenia pełnomocnika, że dla skarżącej nie ma i nie miało znaczenia w jaki sposób kontraktujące firmy będą wykonywały zlecenie i ile osób zostanie poddanych badaniu, bowiem nie jest istotne jakie metody towarzyszyły wykonawcy w uzyskaniu rezultatu, należy stwierdzić, iż pogląd ten nie jest zasadny. Istotą badań marketingowych jest bowiem dostarczenie informacji przedsiębiorstwu umożliwiających podjęcie właściwych decyzji strategicznych. Wobec tego nie bez znaczenia jest prawidłowo zebrana informacja o konkurentach, swoich klientach i ich potrzebach, skuteczności swojej reklamy, struktury rynku i koniunkturze. W literaturze fachowej strategiczne planowanie marketingowe określa się jako proces planowania, realizacji i kontroli działań na podstawie analizy obecnego i przyszłego stanu otoczenia. Planowanie to składa się z: określenia misji przedsiębiorstwa i wyodrębnienia strategicznych jednostek biznesu, przygotowanie analizy sytuacji, opracowanie strategii - wyznaczenie celów marketingowych, formułowanie strategii alternatywnych, wybór najlepszej strategii marketingowej, przygotowanie planów taktycznych, określenie konsekwencji finansowych planu marketingowego, organizacja, wdrożenie i kontrola realizacji strategii marketingowej. Przed podjęciem decyzji dotyczącej wyboru określonej strategii musi być dokonana analiza sytuacji. Analiza ta składa się z oceny otoczenia oraz z oceny zdolności przedsiębiorstwa do reagowania na nie przy użyciu posiadanych zasobów. Wynikiem analizy sytuacji jest określenie głównych problemów do rozwiązania oraz szans rozwojowych do wykorzystania przez przedsiębiorstwo. W skład analizy sytuacji wchodzi analiza otoczenia i analiza przedsiębiorstwa. Analiza otoczenia powinna obejmować: analizę nabywców, analizę konkurencji, analizę pozostałych elementów otoczenia ( obejmuje badania technologiczne, prawne i ekonomiczne warunków działania). Natomiast analiza przedsiębiorstwa powinna obejmować analizę posiadanych zasobów w celu identyfikacji silnych i słabych stron przedsiębiorstwa. Po analizie sytuacji następuje etap opracowania strategii marketingowej. Czynnością rozpoczynającą proces formułowania strategii jest wyznaczenie celów marketingowych. W literaturze najczęściej prezentuje się pięć głównych postaci celów strategicznych dla poziomu przedsiębiorstwa lub jednostki biznesu: zysk, udział w rynku, wielkości sprzedaży, wzrost i wykreowanie produktu niewrażliwego na działanie konkurentów. Plan strategii marketingowej opisuje cele i sposoby ich realizacji w sposób ogólny, natomiast plany taktyczne są dokładnymi planami działań realizujących strategię. Powyższa krótka charakterystyka działań podejmowanych w ramach opracowywania i realizacji strategii marketingowej w porównaniu do opracowań w tym zakresie, znajdujących się w aktach sprawy, pozwala Sądowi przychylić się do poglądu organ podatkowy, że opracowani te nie potwierdzają wykonania usługi badania rynku i opracowania strategii marketingowe dla skarżącej. Potwierdza to również ustalony przez organy schemat wykonania usługi, który wskazuje, że celem tych działań nie były uzasadnione relacje gospodarcze a jedynie chęć uzyskania korzyści podatkowych. Przemawia za tym zbyt wysoka cena opracowań, które ze względu na zbyt dużą ogólnikowość, niereprezentatywność podjętych badań nie mają znaczenia ekonomicznego dla skarżącej Spółki. W tej sytuacji niezgodne z zasadą praworządności byłoby postępowanie organów podatkowych akceptujące wartość usługi (zawyżoną wg organów) wyższą od tej, którą strony powinny uzgodnić, gdyby kierowały się realiami rynkowymi. Również brak informacji o sposobie wyszukania usługobiorcy, a także to, w jaki sposób została wykonana usługa oraz to, w jaki sposób nastąpiło rozliczenie, mimo dociekań kontrolującego wskazuje, że nie doszło do wykonania usługi. Zasłanianie się zarówno przez skarżącą jak i usługobiorcę brakiem pamięci jest co najmniej dziwne skoro usługa ta miała mieć tak duże znaczenie dla przyszłości firmy. Należy zgodzić się, zdaniem Sądu, z poglądem wyrażonym w skardze, że o pozorności czynności nie może świadczyć sposób i tryb zapłaty za nabytą usługę. Strony mogą, co do zasady, dowolnie kształtować termin, tryb zapłaty, oraz formę. Wprawdzie koniecznym jest respektowanie zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i zasady autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków, to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Zaniechanie takiej oceny pozbawiałoby bowiem budżet państwa należnego mu podatku, co naruszałoby należące do zasad ustrojowych zasady finansowe. Poza tym brak pisemnej umowy oraz innych dokumentów, uniemożliwia określenie prawa i obowiązki stron czynności oraz sposób ustalenia ceny. Dlatego też trudno jest wypowiadać się o ekwiwalentności świadczenia. Ponadto postępowanie podatkowe dowiodło, że usługa była bezpośrednio "wykonywana" przez podmiot, który mimo, iż był formalnie podatnikiem zarejestrowanym to jednak nie składał i nie odprowadzał podatku z tytułu wykonywanych czynności. Podjęte działania zmierzające do wyjaśnienia powodów nie wywiązywania się z obowiązków podatkowych nie przyniosły żadnego rezultatu z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.