I SA/Wr 272/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.47.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 27.12.2024 r. nr 0201-IOD2.4102.47.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia z 26.07.2024 r. nr 458000-CKK-51.4102.12.2022.213 określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 58.192,00 zł: 1.uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 43.655,00 zł, 2. określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 14.537,00 zł. Postępowanie przed organami. NDUCS postanowieniem z 19.09.2022 r. znak sprawy: 458000-CKK-51.4102.12.2022.1 przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową wobec Strony w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją organu I instancji z 26.07.2024 r. W uzasadnieniu decyzji NDUCS wskazał nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej: 1. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu: - o kwotę 79.214,94 zł - na podstawie dowodów [...] i [...]. Organ I instancji ustalił, iż olej napędowy nabyty na podstawie dwóch faktur od L. Sp. z o.o. o nr [...] z 30.04.2018 r. i o nr [...] z 06.07.2018 r. nie trafił na stacje należące do Strony ani nie został zafakturowany na rzecz podmiotu powiązanego, na którego stacje paliw trafiły, a zatem jego zakup nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu; - o kwotę 37.400,00 zł - poprzez nieprawidłowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego autocysterny [...] naliczonego za cały 2018 r. w sytuacji gdy autocysterna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w 2019 r. pod datą 31.12.2018 r.; - o kwotę 10.000,00 zł - poprzez nieprawidłowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodu kary pieniężnej nałożonej przez NDUCS za niewykonywanie obowiązków przewoźnika w systemie SENT. 2. Zaniżenie przychodu o kwotę 146,16 zł - poprzez błędne utworzenie zapisu korygującego o kwotę podatku VAT. W związku z powyższym NUS dokonał korekty przychodu zadeklarowanego przez Stronę, zwiększając przychód o kwotę 146, 16 zł do kwoty 171 477 887,13 zł. Strona pismem z 22.08.2024 r. złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od ww. decyzji. Skarżący zarzucił, że: - nabył paliwo o wartości 79.214,94 zł dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniało rozpoznanie ww. wydatków jako koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., - istniały podstawy do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego autocysterny [...] naliczonego za 12 miesięcy w kwocie 34.700 zł, - w 2018 r. Strona dokonywała rzetelnej ewidencji obrotu paliwami, a jej księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z 27 grudnia 2024 r. w której zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wysokość przychodu z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej za 2018 r. przyjęta do rozliczenia przez organ I instancji nie jest kwestią sporną. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w ewidencji konta [...] w związku z korektami przychodów ze sprzedaży paliw o wartości faktur wystawionych do paragonów została ujęta korekta przychodów na kwotę 146,16 zł. Pismem z 20.08.2021 r. Strona wyjaśniła, iż korekta ta wynika z błędnie utworzonego zapisu korygującego kwotę podatku VAT. Organ II instancji uznał, że NUS uwzględniając ww. wyjaśnienia prawidłowo podwyższył przychód Strony wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L i przyjął do rozliczenia kwotę przychodu w wysokości 171.477.887,13 zł. Odnosząc się do ujęcia przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu paliwa na łączną kwotę 79.214,94 zł, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez L. Sp. z o.o., DIAS uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania ww. wydatków jako koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że żaden z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o systemie monitorowania drogowego) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie stanowi, iż niedopełnienie obowiązków w zakresie aktualizowania danych w zgłoszeniu SENT powoduje, iż wydatek na zakup przewożonego towaru nie może zostać uznany za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. DIAS przychylił się do wyjaśnień Strony, iż mogła zaistnieć sytuacja, że podmiot wskazany jako odbiorca towaru w zgłoszeniu SENT odmówił jego przyjęcia, z uwagi np. na zaistniały błąd ludzki (np. zamówiono olej napędowy nie na tą stację co potrzeba, a stacja wskazana jako odbiorca nie miała możliwości jego wyładunku). Organ odwoławczy zaznaczył, iż Podatnik posiada faktury nabycia oleju napędowego, a z informacji uzyskanych od L. Sp. z o.o. wynika, iż zapłata za fakturę VAT nr [...] z 30.04.2018 r. przez Skarżącego nastąpiła przelewem w dniu 11.06.2018 r. (karta nr [...]), a zapłata za fakturę VAT nr [...] z 06.07.2018 r. przez Stronę nastąpiła przelewem w dniu 14.08.2018 r. Organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie można przyjąć, iż paliwo nie zostało sprzedane podmiotowi powiązanemu i trafiło ostatecznie na stacje należące do Strony gdzie zostało sprzedane, a zatem istnieje związek pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego nabycia. W ocenie DIAS wysoce prawdopodobne jest także, iż paliwo nabyte na podstawie spornych faktur trafiło ostatecznie na stacje należące do Strony, gdyż organ I instancji w ostatecznym rozliczeniu nabycia i zbycia oleju napędowego stwierdził, iż Podatnik zaewidencjonował większą sprzedaż oleju napędowego od jego udokumentowanego nabycia. Reasumując DIAS przyjął za wiarygodne wyjaśnienia Strony i uznał, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez L. Sp. z o.o. o nr [...] z 30.04.2018 r. tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości 9,973 m3 15°C, wartość netto 36.211,96 zł, podatek VAT 8.328,75 zł, wartość brutto 44.540,71 zł i o nr [...] z 06.07.2018 r. tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości 11,225 m3 15°, wartość netto 43.002,98 zł, podatek VAT 9.890,68 zł, wartość brutto 52.893,66 zł stanowią koszty uzyskania przychodu, a zatem zarzut Strony w tej kwestii należy uznać za zasadny. Ustosunkowując się natomiast do rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości 10.000 zł stanowiącej zapłatę kary nałożonej przez NDUCS, organ odwoławczy wskazał, iż ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: ustawa o PIT) w art. 23 zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, iż uiszczona przez Stronę w dniu 05.04.2018 r. kara finansowa w wysokości 10.000 zł nałożona przez NDUCS w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 19.02.2018 r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu nie wykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ I instancji prawidłowo stwierdził w kwestionowanej decyzji, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 10.000 zł z tytułu zaliczenia do nich ww. kary. Następnie DIAS zajął stanowisko w zakresie wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego autocysterny [...] naliczonego za 12 miesięcy 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie faktury nr [...] z 01.09.2016 r. Strona zakupiła autocysternę [...], a wydatek na jej zakup w wysokości 187.000 zł został zaliczony jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów 2016 r., z uwagi na przewidywany okres jej użytkowania poniżej 12 miesięcy. W piśmie z 23.11.2020 r. Strona wyjaśniła, iż autocysterna była użytkowana przez okres dłuższy niż rok, a w związku z powyższym została ona przyjęta na środki trwałe i w grudniu 2018 r. dokonano księgowań amortyzacji za 2016, 2017 i 2018 rok oraz dokonano prawidłowego rozliczenia zakupu samochodu poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2016 r. W załączeniu Strona przesłała m.in. notę [...] (polecenie księgowania) z datą operacji z 31.12.2018 r., w której dokonała dodatkowo 3 księgowań tj. amortyzacja za 3 miesiące 2016 r. w wysokości 9.350,01 zł, amortyzacja za 12 m-cy 2017 r. w wysokości 37.400 zł i amortyzacja za 12 m-cy 2018 r. w wysokości 37.400 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 22e ust.1 ustawy o PIT. Wskazał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się - zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też, DIAS wskazał, iż organ I instancji postąpił prawidłowo stwierdzając, iż Strona nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu 2018 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupu ww. cysterny. Z polecenia księgowania przedłożonego przez Stronę (nr [...]) z datą operacji i datą dowodu 31.12.2018 r. wynika, iż autocysterna [...] została w dniu 31.12.2018 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, w ocenie organu II instancji - z uwagi na brzmienie art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT pierwszym okresem, w którym Strona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. autocysterny był styczeń 2019 r. Organ odwoławczy zauważył, iż w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu NUS z tytułu ww. odpisu amortyzacyjnego w 2018 r. nie uwzględnił w rozliczeniu kwoty w wysokości 34.700,00 zł, zamiast kwoty w wysokości 37.400,00 zł. W związku z tym, DIAS stwierdził, iż Strona zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji ww. autocysterny o kwotę 37.400,00 zł. Reasumując, organ II instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodów 2018 r. wynoszą łącznie 171.230.828,36 zł. Następnie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż z rozliczenia ilości nabytego i sprzedanego oleju napędowego (vide tabela na str. 41 decyzji organu I instancji) uwzględniając nabycie oleju napędowego wynikające ze spornych faktur (nr [...] z 30.04.2018 r. i nr [...] z 06.07.2018 r.), wynika, iż zaewidencjonowana sprzedaż paliwa na stacjach i w obrocie hurtowym nie ma pokrycia w zaewidencjonowanym zakupie paliwa. DIAS wskazał, że z dokumentów SENT zestawionych w tabelach przez organ I instancji (vide str. 35-38 decyzji NUS) wynika, iż paliwo (tj. PB95, PB8 i olej napędowy) zakupione przez P. Sp. z o.o. i P.(1) Sp. z o.o. odebrane zostało przez Podatnika. Przewoźnikiem części paliwa była Sp. z o.o. P.(2), która w piśmie z 21.12.2023 r. potwierdziła, iż usługi 11 dostaw paliwa zostały wykonane na rzecz odbiorcy paliwa tj. Skarżącego, który dokonał płatności za wykonane usługi przewozu paliwa w łącznej kwocie 62.207,25 zł. Do pisma P.(2) Sp. z o.o. dołączyła kopie faktur sprzedaży, potwierdzenie zapłaty za ww. faktury oraz zestawienie wskazujące jaka ilość towaru i do jakiej lokalizacji została doręczona w ramach danego numeru SENT. Zestawienie zawiera także informacje o numerach rejestracyjnych pojazdów, którymi realizowane były zlecenia. Wskazano, iż usługi transportowe były zlecane przez pracowników firmy, która była nabywcą usługi wykazanej na załączonych fakturach. Zdaniem DIAS na podstawie dokumentów SENT, faktur przedłożonych przez Sp. z o.o. P.(2) oraz dowodów zapłaty za ww. faktury należy przyjąć, iż paliwo istotnie trafiło na stacje należące do Strony. Organ odwoławczy podał, że całościowe rozliczenia łącznych zakupów paliwa (do obrotu hurtowego i detalicznego) oraz jego sprzedaży - ujęte na podstawie dowodów księgowych i po uwzględnieniu zasadnych korekt dokonane przez organ I instancji, zostało przedstawione w tabeli na str.13 zaskarżonej decyzji. DIAS uchylił w całości decyzję NUS i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 43.655,00 zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Strona w dniu 25.09.2024 r. wpłaciła zobowiązanie określone decyzją organu I instancji, a zatem na koncie podatnika powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 14.537,00 zł (tj. 58.192,00 zł - 43.655,00 zł). Z uwagi na powyższe, DIAS określił Stronie nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 14.537,00 zł. DIAS przedstawiał także stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. upływał z dniem 31.12.2024 r. DIAS powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie NDUCS postanowieniem z 30.08.2024 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Górze w dniu 13.12.2019 r. przez Podatnika P.(3) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pismem z 16.09.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Górze zawiadomił Stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 30.08.2024 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 17.09.2024 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. W ocenie DIAS wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem nastąpiło na postawie zebranego materiału dowodowego, który dawał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone Stronie nie uległo przedawnieniu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego tj.: - art. 22a ust. 1 oraz art. 22e ustawy o PIT poprzez ich niezastosowanie oraz bezpodstawne zakwestionowanie poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów w kwocie 34 700 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych autocysterny [...] za 2018 r., - art. 22h ust. 4 ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Strona była uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych autocysterny [...] dopiero od 2019 r. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120, 121, 122 oraz 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, w wyniku której organ odwoławczy uznał, że na stacje P.(3) rzekomo dostarczono paliwo, którego dostawy nie zostały udokumentowane fakturami zakupu i nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, co skutkowało uznaniem ksiąg rachunkowych Strony za nierzetelne, - art. 193 § 1-6 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne i wadliwe oraz odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: -uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NDUCS; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie są dwa zagadnienia, przy czym tylko pierwsze z nich ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. 1. Sporna w sprawie jest kwestia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Skarżący miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego autocysterny [...] naliczonego za cały 2018 w kwocie 37.400 zł. Zdaniem Strony, w opisanym stanie faktycznym, nie doszło do ujawnienia wcześniej nieujawnionego środka trwałego, lecz do sytuacji, w której Skarżący w wyniku nieprawidłowych założeń nie zaliczył do grupy środków trwałych pojazdu, który zgodnie z pierwotną intencją miał być użytkowany do 1 roku czasu (od 1.09.2016 r.), a zatem zastosowanie znajdują przepisy 22a ust. 1 oraz art. 22e ustawy o PIT. W ocenie DIAS Strona nie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu 2018 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupu ww. cysterny. Z uwagi na brzmienie art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT pierwszym okresem, w którym Strona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. autocysterny był styczeń 2019 r. Zdaniem Sądu w ww. sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Z niespornych ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż: - zakup autocysterny [...] udokumentowany został fakturą VAT nr [...] z 01.09.2016 r., wystawioną przez F., - Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 roku wydatki z tytułu zakupu ww. autocysterny z uwagi na przewidywany okres jej używania poniżej 12 miesięcy, - w piśmie z 4.06.2019 r. Strona wyjaśniła, że faktyczny czas użytkowania autocysterny był dłuższy niż ustalono w dniu zakupu. Z tych też względów, w ocenie Sądu, w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art.22e ust.1 ustawy o PIT. Jak prawidłowo ustalił DIAS z polecenia księgowania nr [...] z datą operacji i datą dowodu 31.12.2018 r. wynika, iż autocysterna [...] została w dniu 31.12.2018 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z ww. poleceniem księgowania nr [...], Skarżący dokonał zaksięgowania odpisów amortyzacyjnych za 12 m-cy 2018 r. w wysokości 37.400 zł. W świetle wyżej wskazanych okoliczności faktycznych w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 22h ust.1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż wprowadzenie autocysterny do ewidencji środków trwałych w 2019 roku pod datą 31.12.2018 r. nie uprawniało Stronę do dokonania odpisów amortyzacyjnych za 2018 rok, które zgodnie z ustawą o PIT stanowiłyby koszt uzyskania przychodów 2018 r. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 292/22, na mocy art. 22n ust. 4 ustawy o PIT, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, czego konsekwencją jest fakt, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9.01.2024 r. sygn. akt I SA/Bd 603/23, CBOSA). Jak podkreślił NSA w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1363/08 (CBOSA) w myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Jest to regulacja nieprzewidująca żadnych odstępstw co do momentu rozpoczęcia amortyzacji jak i niedopuszczająca żadnej uznaniowości organów i podatników w tym zakresie Tym samym z uwagi na brzmienie art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT pierwszym okresem, w którym Strona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. autocysterny był styczeń 2019 r. 2. Kolejna kwestia sporna w sprawie, nie rzutuje na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. określonego w zaskarżonej decyzji. Dotyczy stanowiska DIAS iż zaewidencjonowana sprzedaż paliwa Skarżącego na stacjach i w obrocie hurtowym nie ma pokrycia w zaewidencjonowanym zakupie paliwa. Zdaniem organów podatkowych księgi podatkowe Strony były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 O.p. Na stacje paliw Strony trafiło paliwo, za które Strona nie zapłaciła i którego nabycia nie zaewidencjonowała w księgach rachunkowych. Skarżący poniósł jedynie koszty transportu tego paliwa. DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji zasadnie odstąpił od określenia przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanego paliwa, bowiem w momencie jego zbycia zobligowany byłby do ustalenia wysokości kosztów, które należałoby ustalić w wysokości równej przychodowi z tytułu nieodpłatnie otrzymanego paliwa. Nie powstałby zatem dochód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu. Z stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się Skarżący. Zarzucił, że teza organów jest nieudowodniona i oparta o analizę, której nierzetelność Strona wykazała w trakcie postępowania podatkowego. Odnośnie 11 dostaw paliwa zrealizowanych przez firmę transportową P.(2) Sp. z o.o. na stacje paliw należące do Strony, Skarżący wyjaśnił, że ww. firma transportowa wskazała również, że: "Każdej dostawie towarzyszył list przewozowy oraz dowód wydania paliwa z bazy. Dokumenty te za rok 2018 zostały zniszczone. Ze względu na ich brak nie jesteśmy w stanie udzielić informacji o dostawach, które w kolumnie "czy dostawa zgodna ze zgłoszeniem" mają adnotację "nie". Z powyższego zdaniem Strony jasno wynika, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego kontrahent P.(2) sp. z o.o. nie potwierdził faktu, iż na stacje paliw P.(3) ostatecznie trafiło paliwo objęte zgłoszeniami SENT wymienionymi w tabeli dołączonej do wezwania NDUCS z 27.11.2023 r. (zostało dostarczone i wyładowane). Potwierdził wyłącznie fakt wykonania usługi transportowej, pomijając okoliczności związane z odbiorem/przyjęciem tego paliwa na stacjach benzynowych Strony. W ocenie Sądu w opisanym sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd podzielił ustalenia faktyczne organu odwoławczego, opartą o prawidłową ocenę dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zaewidencjonowany przez Podatnika w księgach podatkowych zakup oleju napędowego (ON) przewyższa zaewidencjonowaną sprzedaż oleju napędowego o 132.037, 55 litrów. Powyższe ustalenia organów podatkowych wynikają z dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz znajdują odbicie w analizach organów: I instancji (str.35-38 decyzji) i tabeli sporządzonej przez DIAS (str.13 zaskarżonej decyzji). Trafny jest zatem wniosek DIAS, iż skoro brakuje udokumentowanego nabycia oleju napędowego w ilości 132.037, 55 litrów, to na stacje należące do Strony trafiło paliwo, na nabycie którego Strona nie posiada faktur dokumentujących ich nabycie. W zakresie spornych dostaw paliwa zrealizowanych przez firmę transportową P.(2) sp. z o.o., Sąd uznaje za prawidłową ocenę dowodów przyjętą przez DIAS w zaskarżonej decyzji w ramach swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Rację ma organ odwoławczy wskazując, że na podstawie dokumentów SENT, faktur przedłożonych przez Sp. z o.o. P.(2) oraz dowodów zapłaty za ww. faktury należy przyjąć, iż paliwo istotnie trafiło na stacje należące do Strony. Sąd ocenia jako racjonalną i trafną argumentację organu odwoławczego, że mało prawdopodobne jest, iż Strona zapłaciła wynagrodzenie w wysokości 62.207,25 zł Spółce z o.o. P.(2), za transport paliwa, które nie trafiło na stacje paliw należące do Podatnika. Wyjaśnienia tej Spółki, że każdej dostawie towarzyszył list przewozowy oraz dowód wydania paliwa z bazy, w ocenie Sądu potwierdzają ustalenia organów. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów podważających argumentację i wnioski organów podatkowych. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały księgi rachunkowe Strony za nierzetelne w rozumieniu art. 193 O.p. w zakresie niezaewidencjonowanych dostaw paliw na stacje paliw Strony, z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Mimo, że w przedmiotowej sprawie księga rachunkowa strony za 2018 r. została uznana za wadliwą, organ podatkowy I instancji wtoku postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy, z którego wynikają zarówno wszystkie przychody, jak i koszty uzyskania przychodu. Zatem zasadnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu w sprawie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony organ odwoławczy nie naruszył żadnych przepisów proceduralnych. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena tak poszczególnych dowodów jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna. Należy wyjaśnić, że art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., i art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Wbrew zapatrywaniom Strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej i swobodnej oceny oraz analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p. Zauważyć przy tym należy, że art. 191 O.p. obliguje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a nie na podstawie tylko tych dowodów, które Strona uważa za istotne. Z uzasadnienia spornej decyzji wynika zaś, że Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie zgromadzone dowody. W niniejszej sprawie nie zaistniała zatem sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Twierdzenia pełnomocnika w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne. Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd – nie stwierdzając uzasadnionych zarzutów skargi oraz naruszenia innych, niż wskazane w skardze, przepisów prawa – w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił zatem skargę jako nieuzasadnioną. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.