I SA/Wr 273/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. B. i M. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023r. nr SKO/41/P-208/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za X, XI, XII 2019r. i 2020r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. B. i M. Ł. (dalej jako : skarżący, strony) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako : SKO, organ odwoławczy) z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-208/2022 uchylająca decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. nr PO.3123.130711.2020.2021.49.MP z dnia 23 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik - grudzień 2019 i za cały rok 2020 w kwocie łącznej 30.014 zł i umarzająca postępowanie w sprawie. Postępowanie przed organami. Burmistrz Miasta i Gminy B. postanowieniem z dnia 10.09.2020r. wszczął z urzędu w stosunku do M. B. i M. Ł. postępowanie podatkowe w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik – grudzień 2019r. i za cały 2020r. za działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha. Burmistrz Miasta i Gminy B. decyzją nr PO.3123.130711.2020.2021.49.MP z dnia 23 sierpnia 2022 r. określił stronom wysokość podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik - grudzień 2019 i za cały rok 2020 w kwocie łącznej 30.014 zł . Podstawą prawną wydania decyzji były przepisy m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 1, art. 6a ust.4, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) dalej u.p.r., art. 2 ust. 2, art. 6 ust.3, 7, 8 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm. dalej u.p.o.l). Opodatkowaniem objęto: I. za rok 2019 - podatek od nieruchomości: grunty związane z działalnością gospodarczą 25549 m2 za okres październik-grudzień x 0,93 zł/m2 = 5.940,14 zł razem po ulgach i zwolnieniach: 5.903,00 zł II. za rok 2020 - podatek od nieruchomości: grunty związane z działalnością gospodarczą 25549 m2 za okres styczeń-grudzień x 0,95 zł/m2 = 24271,55 zł razem po ulgach i zwolnieniach: 24.111,00 zł. Podatnicy złożyli korektę informacji o gruntach oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych od miesiąca października 2019 r. wykazując powierzchnię [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji ocenił, że doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni słonecznej nie tylko wykazanej przez zobowiązanych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych powierzchni [...]m2 znajdującej się w rzucie poziomym pod samymi panelami, ale także użytków rolnych o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty orne i łąki trwałe pomiędzy stołami oraz pomiędzy ogrodzeniem, a panelami. Burmistrz Miasta i Gmina B. wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych, sklasyfikowane jako grunty rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji odwołanie w ustawowym terminie wnieśli M. B. i M. Ł. Odwołujący się zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W wyniku postępowania odwoławczego SKO w Jeleniej Górze decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium wskazało, że z samej treści decyzji organu I instancji wynika konieczność jej uchylenia. Ustalenie to wynika z niewłaściwego określenia przedmiotu postępowania, jak i jego prowadzenia niezgodnego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sentencja decyzji wskazuje bowiem, że decyzją "określa się" wysokość zobowiązania podatkowego, a podstawą prawną wskazaną w decyzji jest przepis art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Kolegium wyjaśniło, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie może być wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Te dwa rodzaje decyzji wzajemnie się wykluczają. Jeżeli jest decyzja wymiarowa, to nigdy nie może być wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i na odwrót. Z powyższych ustaleń wynika, że tryb postępowania, jaki został w niniejszej sprawie przyjęty przez organ pierwszej instancji w sposób wyraźny narusza przepisy prawne zarówno w zakresie sposobu powstania zobowiązania podatkowego, jak i jego zmiany. Skoro decyzja dotyczy osoby fizycznej, to tym samym całość postępowania musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego koniecznym w niniejszej sprawie stało się uchylenie wydanej decyzji i wobec jego niewłaściwego wszczęcia - umorzenie postępowanie w sprawie. W takim stanie organ pierwszej instancji winien przeanalizować czy i w jaki sposób został ustalony wymiar zobowiązania podatkowego za lata 2019 i 2020 i ewentualnie wszcząć właściwe postępowania i we właściwym trybie. Dopiero przeprowadzone prawidłowe postępowanie może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. Ponadto SKO wskazało również na pewne aspekty przeprowadzenia postępowania podatkowego, które przy ewentualnym nowym postępowaniu winny zostać wzięte pod uwagę przez organ I instancji. Postępowanie przed Sądem. Na decyzję SKO skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zaskarżyli decyzję organu odwoławczego w całości , zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego : 1. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.o.p.l. są zobowiązane złożyć informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych; z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny zarzucono naruszenie : 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie a nie ustalenie zobowiązania podatkowego) podczas gdy: (i) organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości, (ii) zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, (iii) zastosowanie trybu dotyczącego określenia a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy, (iv) zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadniania umorzenie postępowania; 2. art. 229 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechaniu ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie; 3. art. 254 § 1 O.p. przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 O.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej jak i decyzji określającej; 4. naruszenie art. 200a §1 ust. 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości; 5. art. 180 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości; 6. art, 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej; 7. art. 180 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości; 8. art. 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, zatem podlega oddaleniu w całości. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy SKO w Jeleniej Górze zasadnie orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. nr PO.3123.130711.2020.2021.49.MP z dnia 23 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik - grudzień 2019 i za cały rok 2020 w kwocie łącznej 30.014 zł i umorzeniu postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z samej treści decyzji organu I instancji wynika konieczność jej uchylenia. Ustalenie to zdaniem organu odwoławczego wynika z niewłaściwego określenia przedmiotu postępowania podatkowego, jak i jego prowadzenia niezgodnego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniu z 19.09.2023r., I SA/Wr 278/23. Stanowisko i zapatrywania prawne przyjęte w w/w wyroku skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje, wówczas gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy brak jest podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania administracyjnego (tak: wyrok NSA z 1 września 2020 r., II FSK 981/20 CBOSA). W stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na co konieczne stało się jego umorzenie. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10.09.2020r. wszczął z urzędu w stosunku do M. B. i M. Ł. postępowanie podatkowe w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik – grudzień 2019r. i za cały 2020r. Sąd wskazuje, że w ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 O.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej. (por wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn.. akt: III FSK 836/22. Również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Zgodnie z art. 6c. ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Powyższe oznacza, ze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej doręczenia kreuje zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej. Zatem wobec faktu, iż w sprawie łączne zobowiązanie pieniężne powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § pkt 2 O.p., brak było podstaw prawnych do prowadzenia postepowania podatkowego w celu określenia tego zobowiązania. Tym samym, słusznie uznał organ odwoławczy, iż wobec niewłaściwego wszczęcia tego postępowania, zasadnym było zarówno uchylenie decyzji organu I instancji jak i umorzenie tego postępowania podatkowego. Zatem niezasadne są zarzuty skarżących, co do braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, jak i możliwości określenia łącznego zobowiązania pieniężnego wobec osób fizycznych, na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Jednocześnie w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżących, że wada postępowania mogła być naprawiona przez SKO w trybie reformatoryjnym. Zdaniem Sądu takie orzeczenie organu odwoławcze byłoby niedopuszczalne z uwagi na wynikającą z art.127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W wyroku z 12.01.2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Z uwagi na formalne rozstrzygnięcie w sprawie, tj. umorzenie postępowania, zarzuty co do braku prowadzenia postępowania dowodowego lub jego wad, również należy uznać za nieuzasadnione. Niewątpliwie jednak, wobec umorzenia postępowania, brak było podstaw prawnych do wskazywania przez SKO zaleceń, co do postępowania, w ewentualnym ponownie prowadzonym postępowaniu. Organy nie są więc nimi związane. Sąd stwierdza jednak, że sam fakt częściowej wadliwości uzasadnienia decyzji, nie ma wpływu na wynik sprawy i na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.