I SA/Wr 273/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 stycznia 2025 r. nr SKO 4121/319/2024 w przedmiocie podatku leśnego za 2024 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej Strona Skarżąca/ Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 stycznia 2025 r. nr SKO 4121/319/2024 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 października 2024 r. nr FP.3122.1.15.2024.WM-D określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym na 2024 r. w kwocie 8 672 zł. 1.2. W dniu 15 stycznia 2024 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja na podatek leśny na 2024 r. złożona przez Stronę, w której wykazano do opodatkowania grunty o powierzchni [...] ha (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...]) oraz zadeklarowano podatek leśny w kwocie 8 672 zł. W dniu 23 kwietnia 2024 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie z ewidencji gruntów i budynków, według którego usunięto użytkownika działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o pow. [...] ha, tj. Spółdzielnię Kółek Rolniczych w Z. (dalej SKR), a pozostawiono właściciela Skarb Państwa oraz zarząd Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. W dniu 21 maja 2024 r. Strona złożyła korektę informacji na podatek leśny, w której wykazała od maja 2024 r. grunty o pow. [...] ha oraz zadeklarowało podatek leśny 9 717 zł (obejmująca działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W dniu 3 lipca 2024 r. do organu podatkowego pierwszej instancji ponownie wpłynęło zawiadomienie z ewidencji gruntów i budynków, w którym ponownie dopisano użytkownika działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o pow. [...] ha, tj. SKR. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją określono podatek leśny Stronie na 2024 r. w wysokości 8 672 zł. Odwołano się do art. 1 – art. 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.; dalej uPL) oraz wskazano, że Starostwo Powiatowe w Z., Wydział Geodezji, Katastru, Nieruchomości, poinformowało, że SKR została omyłkowo wykreślona przy wprowadzaniu zmiany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (pismo z dnia 4 października 2024 r.). Po analizie dokumentów Starosta Z. dokonał przywrócenia wpisu w ewidencji gruntów i budynków, użytkowania, tj. SKR w drodze czynności materialno-technicznej art. 24 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.; dalej uPGiK). Wskazano, że SKR nabyła prawo użytkowania ww. działek decyzjami, które nadal pozostają w obrocie prawnym (decyzja z dnia 9 grudnia 1970 r. nr GUR.VIII.4/35/70; decyzja z dnia 9 grudnia 1970 r. nr GUR.VII.4.37.70; postanowienie z dnia 3 lipca 1971 r.nr GUR.VII.4/38/71). W związku z powyższym mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 3 uPL podatnikiem podatku leśnego jest SKR. 1.4. W złożonym odwołaniu Strona wskazała, że SKR nie jest posiadaczem samoistnym lasów ww. działek, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że SKR nie wykonuje uprawnień przysługujących posiadaczowi samoistnemu lasów i wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2 uPL. W uzasadnieniu wskazano, że SKR nie ma możliwości wykonywania żadnych uprawnień właścicielskich względem ww. działek albowiem każdy przejaw gospodarki leśnej wymaga zgody właściciela. W przypadku oceny istnienia statusu posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 uPL nie jest decydujący stan prawny danego gruntu, lecz ocena kto faktycznie włada gruntem, zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. , poz. 1061; dalej KC). W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń. 1.5. W powołanej na wstępie decyzji SKO utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 3 uPL, jak i zwrócił uwagę na związanie ewidencją gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 uPGIK. W sprawie z niej wynika wprost, że SKR jest użytkownikiem ww. działek i dotychczas użytkowanie nie zostało wygaszone. Podnoszone argumenty przez Stronę w kwestii braku możliwości realizacji uprawnień właścicielskich przez SKR mogą świadczyć jedynie o tym, że kwestia posiadania (użytkowania) przedmiotowych działek jest przedmiotem sporu. Brak jest jednak jakichkolwiek przeciwdowodów w sprawie, aby przyjąć sporne grunty leśne do opodatkowania podatkiem leśnym przez Stronę. Spory takie podlegają rozstrzygnięciu w odrębnych postępowaniach. Stwierdzono brak naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję SKO. Zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122 OP poprzez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia, czy SKR pozostaje samoistnym posiadaczem lasów, objętych ww. działkami a w konsekwencji przyjęcie, że podmiot ten pozostaje podatnikiem podatku leśnego w ww. zakresie; - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1-3 uPL w zw. z art. 336 KC i w zw. z art. 140 KC poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że SKR pozostaje samoistnym posiadaczem lasów, objętych ww. działkami, podczas, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podmiot ten nie wykonuje swoich uprawnień przysługujący posiadaczowi samoistnemu lasów, w związku z czym nie zachodzą podstawy dla dokonania korekty złożonej deklaracji dotyczącej podatku leśnego w ww. zakresie; art. 2 ust. 3 uPL w zw. z art. 336 KC poprzez uznanie, że SKR pozostaje samoistnym posiadaczem lasów ww. działek, podczas gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż podmiot ten włada rzeczą jak właściciel; art. 2 ust. 2 uPL poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy i uznanie przez SKO, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że zaistniały podstawy do dokonania korekty złożonej deklaracji dotyczącej podatku leśnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi w całości oraz powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dodatkowo warto jest też wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 PPSA). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Spółdzielnia Kółek Rolniczych jest podatnikiem podatku leśnego jako posiadacz samoistny lasów. Stanowisko takie prezentuje SKO. Odmiennego zdania jest Strona Skarżąca twierdząc, że SKR nie jest posiadaczem samoistnym lasów, stąd też to ona powinna być podatnikiem w podatku leśnym. 3.4. Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPL opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 uPL). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 uPL podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi lasów. Jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 2 ust. 3 uPL). Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że należy odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. min. wyroki NSA z dnia: 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 508/18; 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Stosownie do treści art. 336 KC posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W myśl art. 140 KC w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. 3.5. Należy przyznać rację SKO, że SKR jest posiadaczem lasów w rozumieniu art. art. 2 ust. 1 pkt 2 uPL. W związku z powyższym na SKR spoczywa obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Z akt sprawy wynika, że SKR nabyła prawo użytkowania działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o pow. [...] ha decyzjami, które nadal pozostają w obrocie prawnym: decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej nr GUR.VIII.4/35/70 z dnia 9 grudnia 1970 r.; decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej nr GUR.VII.4.37.70 z dnia 9 grudnia 1970 r. wraz z postanowieniem nr GUR.VII.4.38/7 z dnia 3 lipca 1971 r. Dokumenty te zostały odnotowane w księdze wieczystej nr [...]. W ewidencji gruntów i budynków SKR widnieje jako użytkownik. Z pisma SKR z dnia 24 września 2024 r. L.dz. [...] wynika, że na mocy decyzji Urzędu Miasta i Gminy Wydziału Geodezji i gospodarki Gruntami w Z. z dnia 26 czerwca 1989 r. nr ZGT.7013/34/89 posiada prawo do użytkowania ww. działek. Działki te od 1989 r. są w użytkowaniu SKR i wykazywane rokrocznie w deklaracji podatku leśnego płaconego przez SKR. SKR potwierdziła też, że w ewidencji gruntów jest wskazana jako użytkownik powyższych działek i dotychczas użytkowanie to nie zostało wygaszone. 3.6. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r., poz. 1984) księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 uPGiK podstawę – między innymi – wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też stan prawny nieruchomości określają wpisy w księdze wieczystej, a ewentualne wątpliwości i spory z tym związane badane i rozstrzygane być powinny w toku postępowania wieczystoksięgowego, często poprzedzonego spornym lub nieprocesowym postępowaniem cywilnym. Również dlatego podatkowo istotne i wiążące organy podatkowe dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków, winny być korygowane i ewentualnie zmieniane w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, a nie postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów powinnością organów podatkowych jest wprawdzie ustalenie stanu prawnego oraz istotnych podatkowo cech nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania, ale tylko przez zgromadzenie informacji wynikających – odpowiednio – z wpisów do ksiąg wieczystych oraz z wpisów do ewidencji gruntów i budynków. Zarazem organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania zmierzającego do zanegowania danych wynikających z tych rejestrów; można dodać, że dopuszczalny jest jedynie dowód przeciwko dokumentowi w postaci wypisu z rejestru (art. 194 § 3 OP), jeżeli odnosi się do wadliwości jego treści oraz że możliwe jest prowadzenie postępowania w zakresie danych kształtujących prawnopodatkowy stan faktyczny, które z ewidencji gruntów i budynków nie wynikają (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, odnoszącą się do budowli dróg; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1203/15, CBOSA). 3.7. Podnoszone zatem okoliczności przez Stronę Skarżącą mające kwestionować posiadanie samoistne SKR w postaci braku możliwości korzystania z ww. działek, czy pobierania pożytków, jak też braku możliwości podejmowania decyzji dotyczących sposobu ich zagospodarowania, gdyż wymaga to zgody właściciela, nie zostały potwierdzone żadnym przeciwdowodem. Ewentualny spór w tym zakresie podlega rozstrzygnięciu w odrębnym postępowaniu i jest poza granicami rozpoznania niniejszej sprawy przez sąd administracyjny. Warto jest też zaznaczyć, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2024 r., poz. 530 ze zm.; dalej uoL) lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe [...]. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uoL nadzór nad gospodarką leśną sprawują minister właściwy do spraw środowiska - w lasach stanowiących własność Skarbu Państwa. Zaś zgodnie z art. 6 pkt 1 uoL za właściciela lasów uważa się osobę fizyczną lub prawną będącą właścicielem albo użytkownikiem wieczystym lasu oraz osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą posiadaczem samoistnym, użytkownikiem, zarządcą lub dzierżawcą lasu. I to na tak rozumianych właścicielach lasów spoczywają obowiązki powszechnej ochrony lasów przewidziane w art. 9 i art. 13 uoL. Zatem podnoszone przez Stronę Skarżącą okoliczności są niezrozumiałe w obliczu obowiązków jakie spoczywają na właścicielach lasów, za których uważa się również posiadaczy samoistnych - tutaj SKR. 3.8. Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1-3 uPL w zw. z art. 336 KC i w zw. z art. 140 KC oraz art. 2 ust. 2 i ust. 3 uPL należy uznać za bezzsadne. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 122 OP, bo jak to zostało już wskazane nie jest rolą organów podatkowych kwestionowanie wpisów do ewidencji gruntów i budynków, które mają walor dla nich wiążący. 3.9. Z tych też względów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 PPSA.