I SA/Wr 2737/03

I SA/ Wr 2737/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 sierpnia 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędziowie : Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: " A" Spółka z o.o. w L.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.892,50 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił Spółce z o.o. "A" z/s w L. Ś. stratę poniesioną w 2002 r. w wysokości [...]. Spółka w zeznaniu podatkowym za 2002 rok CIT-8, wykazała stratę w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2002 r. o kwotę [...]stanowiącą opłaty rat leasingowych związanych z umowami leasingu operacyjnego 5 samochodów SKODA FELICJA model PICK UP w tym umów leasingu Nr [...]-[...] zawartych w dniu [...]z firmą B Sp. z o.o. w W. oraz umów leasingu operacyjnego Nr [...] i [...] zawartych w dniu [...]z firmą C S.A. we W. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż ostatecznym celem w/w umów leasingu był zakup samochodów, a nie czasowe, odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z w/w składników majątku leasingodawcy. Uwzględniając art. 16 ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznano za koszty uzyskania przychodów spłaty wartości w/w samochodów w łącznej kwocie [...]stwierdzając, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą składkę na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (naruszenie art.16 ust. Pkt.37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz o kwotę [...]stanowiącą jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca (naruszenie art.16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). "A" Spółka z o.o. korzystając z prawa zaskarżenia decyzji wniosła odwołanie zarzucając: l/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na zakwalifikowaniu umów leasingu operacyjnego zawartych przez spółkę z C S.A. we W. i B Sp. z o.o. w W. jako umów sprzedaży na raty, podczas gdy w pierwszym przypadku przeniesienie własności na leasingobiorcę stanowi tylko ewentualność, natomiast w drugim przeniesienie to następuje automatycznie z chwilą zapłacenia wszystkich rat, 2/ dokonanie niewłaściwej analizy i wykładni zwartych przez podatnika umów leasingu i przyjęcie, iż pod pozorem tych umów ukryto prawdziwy zamiar stron oraz cel kontraktu jakim był zakup na raty środków trwałych, mimo iż umowy te odpowiadają treści art. 7091 Kc. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym bezpodstawnie przyjęto, iż zawarte przez Spółkę z o.o. "A" umowy z C S.A. we W. i B Sp. z o.o. w W. były umowami sprzedaży na raty, podczas gdy strony w treści wyraźnie określiły je jako umowy leasingu operacyjnego. W ocenie pełnomocnika w/w stanowisko organu podatkowego narusza art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 74 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni woli stron w/w umów leasingu całkowicie sprzecznej z ich treścią, jak również narusza art. 16 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. l tej ustawy i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez zakwestionowanie możliwości zawierania umów leasingowych, w których suma czynszów leasingowych byłaby zbliżona lub wyższa od wartości przedmiotów leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu sprawy oraz wniesionego odwołania uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że za zasadnością przyjętego stanowiska odnośnie kwalifikacji zawartych umów leasingowych przemawiają następujące okoliczności: l/ W umowach leasingu operacyjnego nr [...] i [...] z dnia [...]zawartych z C S. A., [...]W., ul. K. [...], przedmiotem umów były samochody dostawcze SKODA/FELICJA P1CK UP/CIĘŻAROWY o wartości po [...]. Czas trwania umów wynosił 36 miesięcy i trwał do [...]W warunkach finansowych obu umów określono czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy na kwotę [...] netto, wysokość opłat leasingowych (miesięcznie) [...]netto, depozyt gwarancyjny [...]płatny z ostatnią ratą czynszu. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu leasingobiorca zobowiązany został do zwrotu sprzętu z dniem wygaśnięcia umowy. Jednocześnie do w/w umów załączono tzw. "zobowiązania", zgodnie z treścią których C S. A. z/s we W. umożliwi, po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych w umowach, okazicielowi tego dokumentu, zakup samochodu za kwotę [...]+VAT, na podstawie oddzielnej umowy sprzedaży. Środki trwałe objęte przedmiotem leasingu wg w/w umów zostały nabyte przez leasingobiorcę po zakończeniu umów leasingowych za kwotę odpowiadającą wysokości depozytu gwarancyjnego (uiszczonego po spłacie rat leasingowych) na podstawie następujących dowodów: faktury VAT nr [...] z dnia [...]wystawionej przez C S.A. we W., wartość netto [...], wartość brutto [...]- dotyczy umowy leasingu nr [...], - faktury VAT nr [...] z dnia [...]wystawionej przez C S.A. we W., wartość netto [...], wartość brutto [...]- dotyczy umowy leasingu nr [...]. W umowach leasingu operacyjnego nr [...],[...] i [...]z dnia [...] zawartych z B Sp. z o.o. w W. , przedmiotem umów były samochody SKODA/FELICJA PICK UP o wartości po [...]. Czas trwania umów wynosił 36 miesięcy. W § 3 w/w umów została określona opłata wstępna w kwocie [...] oraz miesięczne opłaty leasingowe w kwocie po [...]. Z § 19 pkt 6 ogólnych warunków umów leasingu zawartych z B Sp. z o.o. wynika, że leasingobiorcy nie przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę leasingu. Zgodnie z § 19 pkt l w/w warunków po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorca jest zobowiązany do niezwłocznego wydania pojazdu mechanicznego stanowiącego przedmiot leasingu dealerowi, który wydał pojazd leasingobiorcy. Środki trwałe objęte przedmiotem leasingu w/w umów zostały nabyte przez leasingobiorcę po zakończeniu umów leasingowych na podstawie następujących dowodów: - faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez D Sp. z o.o. Komis Samochodów Używanych we W. (dealer), wartość netto [...], VAT - [...], wartość brutto [...]- dotyczy umowy leasingu nr [...], -faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez D Sp. z o.o. Komis Samochodów Używanych we W. (dealer), wartość netto [...], VAT - [...], wartość brutto [...]- dotyczy umowy leasingu nr [...], -faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez D Sp. z o.o. Komis Samochodów Używanych we W. (dealer), wartość netto [...] VAT - [...], wartość brutto [...]- dotyczy umowy leasingu nr [...]. Spółka w skardze zarzuciła organowi podatkowemu ; - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na zakwalifikowaniu umów leasingu operacyjnego zawartych z C S.A. we W. i B Sp. z o.o. w W., - naruszenie art. 124 i 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i domysłach. Skarżący ponowił argumenty podniesione na etapie odwołania od decyzji wskazując, że nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych kwestionujące zawarte umowy leasingu operacyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w w/w zakresie i określenie straty za rok 2002 w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...]skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt o sygn. I SA/Wr 2738-2761/03 ponieważ w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w oparciu o art.54 §3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz.1270 ze zm.) swoje decyzje uznając, że nie było podstaw do zakwestionowania umów leasingu operacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie były skutki podatkowe dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji umów cywilnoprawnych zawartych w dniu [...]ze Spółką z o.o. B (umowy nr [...]-[...]) oraz w dniu [...] ze Spółką Akcyjną C (umowy nr [...]), określonych przez strony umowami "leasingu operacyjnego" dotyczących pięciu samochodów SKODA FELICJA model PICK UP, a uznanych przez organy za umowę sprzedaży na raty. W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena podatkowoprawnych skutków czynności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organów w/w zawarte umowy leasingu operacyjnego były umowami sprzedaży na raty, albowiem analiza całokształtu okoliczności sprawy wykazała, iż zawierając je, podatnik miał zamiar nabycia rzeczy. Z kolei skarżący, zastępowany przez pełnomocnika utrzymywał, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania naczepy do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy jej nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentował konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129). W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że przedstawiony powyżej spór, jeżeli sprowadzić go do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybierał postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r, FPS 14/00,w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k. c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.)} albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (publ. ONSA 2001/4/147). Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy -leasingu, natomiast wyczerpują znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 26.05.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 984/02; wyrok z dnia 28.05.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 27/02; wyrok z dnia 2.06.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 54/02). Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w spornej sprawie umów, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami trzeba przyjąć, że uznanie zawartych umów jako umów sprzedaży rozciągałoby się również na stwierdzenie, że skarżący nabył na podstawie przedmiotowych umów własność samochodów SKODA FELICJA PICK UP, będących przedmiotem świadczenia przez B Sp. z o.o. oraz C S.A. Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego (K.c.), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji nie dokonały dowolnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazują, że przedmiotem oceny prowadzącej do zakwestionowania charakteru prawnego zawartych umów leasingowych nie była analiza postanowień tych umów ale inne zdarzenia prawne związane z ich przedmiotem tj. samochodami. Organy podatkowe wywiodły tezę o sprzedaży na raty w/w samochodów z faktu, że w przypadku umów z C istniał dokument "zobowiązania", zgodnie z którym Fundusz umożliwi po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych w umowach, okazicielowi tego dokumentu, zakup samochodu za kwotę nett [...]na podstawie oddzielnej umowy sprzedaży a skarżący w dniu [...]po zakończeniu umów leasingu nabył te samochody. W przypadku umów z B organy podatkowe wskazały natomiast jako podstawę swojej oceny okoliczność, że skarżący po ich zakończeniu zakupił ( w dniach [...]i [...]) przedmiotowe samochody od D Sp. z o.o. Komis Samochodów Używanych (dealera samochodów SKODA) za cenę znacznie odbiegająca od cen rynkowy na tego typu auta. Formułując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. W niniejszej sprawie, nie można w ogóle mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy (leasingu oraz następcza wobec niej umowa sprzedaży), miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c.). Ponadto zgodnie z art.535 K.c. "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy..". Natomiast z treści zawartych umów wynika, że zrodziły one po stronie nabywcy - jako zasadnicze -jedynie uprawnienie do używania rzeczy . Według postanowień zakwestionowanych umów, przedmioty leasingu pozostawały własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy a po jego zakończeniu leasingobiorca zobowiązany był do zwrotu sprzętu. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że skarżący stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 K.c. i art.191 Ordynacji podatkowej) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r, wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku, że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. Należy również podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzjami z dnia [...] nr [...]dotyczącymi rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. uznał, że zawarte przez skarżącego z B i C umowy leasingu operacyjnego nie dają podstaw do uznania ich za sprzedaż na raty. Odmienna ocena przez organy podatkowe zawartych przez stronę umów w postępowaniu dotyczącym rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych narusza zasadę zaufania do organów podatkowych - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, a w konsekwencji możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zawartą umową, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz uchybienie przepisom materialnoprawnym polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a i c powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.