I SA/Wr 278/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 755 zł ( siedemset pięćdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za rok podatkowy 2003, złożonym w D. Urzędzie Skarbowym we W., Towarzystwo A Spółka z o. o. wykazało przychód w wysokości [...] koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz stratę w wysokości [...]. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Towarzystwie ustalono, że w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] do kwoty [...]. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło pod warunkiem uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie udziałów w Spółce przez B zgodnie z umową zbycia udziałów z dnia [...] oraz pod warunkiem, że Spółka stanie się kontrolowaną w rozumieniu ustawy z dnia [...] o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Zgodnie z uchwałą wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki obejmuje dotychczasowy wspólnik B Spółka z o. o. i pokrywa je w całości gotówką. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...], opłatę notarialną za sporządzenie protokółu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w formie aktu notarialnego w wysokości [...] oraz opłatę za wypisy aktu notarialnego w wysokości [...]. Powyższe wydatki, udokumentowane fakturami VAT nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawionymi przez B dla C , zostały zaliczone przez Towarzystwo A do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. Następnie w dniu [...] została zawarta pomiędzy B a Towarzystwem A umowa potrącenia wierzytelności B wynikających z umów pożyczek zaciągniętych przez Towarzystwo w łącznej kwocie [...] ( wymagalnych z dniem [...]) oraz wierzytelności Towarzystwa A z tytułu wpłaty na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w kwocie [...]. W dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] do kwoty [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. na podstawie art. 18 b, art. 207, art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w związku z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm. ) określił Towarzystwu A Spółka z o. o. wysokość straty z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. na kwotę [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Towarzystwo A z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyło do kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] z tytułu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, opłatę notarialną za sporządzenie protokółu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w formie aktu notarialnego w wysokości [...] oraz opłatę za wypisy aktu notarialnego w wysokości [...]. Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych, ponieważ z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów. Ponadto dopiero w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] do kwoty [...]. Zatem w 2003 r. nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Na dzień 31 grudnia 2003 r. kapitał zakładowy A Spółka z o. o. wynosił [...] i odpowiadał wartości kapitału zakładowego Spółki w dniu jej zawiązania. Podwyższenie kapitału zakładowego, z którym wiązały się wydatki nastąpiło w dniu [...] poprzez potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. W odwołaniu od decyzji Towarzystwo A wniosło o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając błędną interpretację art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu przez Spółkę, ponieważ bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółka nie osiągnęłaby przychodu w wysokości [...]. Poniesienie tych wydatków było konieczne do końca 2003 r. w związku z unormowaniem art. 624 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który nałożył na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego do końca 2003 r. co najmniej do wysokości [...]. Wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania jego źródła i poszerzenia możliwości gospodarczych podatnika w 2003 r. Natomiast potrącenie wierzytelności Towarzystwa A i B stało się możliwe już w 2003 r., a stosownie do art. 499 Kodeksu cywilnego oświadczenie o potrąceniu wierzytelności ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki w kwocie [...] ( opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych ) związane z podwyższeniem kapitału założycielskiego Spółki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki powyższe zobowiązana była ponieść B Spółka z o. o., co wynika z § 25 ust. [...] Protokółu Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań. Poniesione przez stronę wydatki za udziałowca w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki dotyczące opłaty notarialnej i podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, że wydatki te nie są wydatkami strony, lecz udziałowców Spółki, którzy dokonali czynności prawnej zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego. Organ II instancji stwierdził, że zastosowana przez organ I instancji podstawa prawna z art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowa, ponieważ wydatek dotyczył udziałowców, a nie strony. Zatem nie mogą mieć zastosowania przepisy warunkujące uznanie za koszt uzyskania przychodów takich wydatków, które mają związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Towarzystwo A wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucają naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organom podatkowym obu instancji umknęło uwadze, że stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce. Podatnikiem z tytułu wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego ( akcyjnego ) jest zawsze i wyłącznie sama spółka. Bez względu na to jak wspólnicy postanowiliby w przedmiotowej uchwale, zobowiązanie podatkowe leżało w tym zakresie wyłącznie po stronie skarżącej Spółki. W tym zakresie Spółka spłacała wyłącznie własne zobowiązania i nie może być mowy o spłacie cudzych zobowiązań. Ponadto strona skarżąca podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu, przemawiające za istnieniem powiązania między wydatkami a osiągniętymi przychodami. Bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółka nie osiągnęłaby przychodu w wysokości [...], a poniesienie tego wydatku było konieczne do końca 2003 r. w związku z unormowaniem art. 624 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Katalog zawarty w art. 16 ust. 1 nie obejmuje swym zakresem wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a jego wykładnia musi być ścisła. Towarzystwo A dokonało wydatków w sposób racjonalny, w celu uzyskania przychodu, jak i zagwarantowania funkcjonowania jego źródła. Organy podatkowe nie wykazały, że wydatki nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 wydaje się też zasadne wobec potrącenia wierzytelności, którego dokonano między Towarzystwem A a B. Potrącenie wierzytelności stało się możliwe już w roku 2003, wobec czego należy uznać je za skuteczne w tym roku i w związku z tym koszt powinien zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 być zarachowany do roku 2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Towarzystwa A Spółka z o. o., wydatków poniesionych przez Spółkę, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...], opłaty notarialnej za sporządzenie protokółu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w formie aktu notarialnego w wysokości [...] oraz opłaty za wypisy aktu notarialnego w wysokości [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według organu odwoławczego powyższe wydatki zostały poniesione przez Spółkę za udziałowca w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i nie są wydatkami Spółki. Jednakże w ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że sporny wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został poniesiony przez Spółkę za jej udziałowca. W swoich rozważaniach organ odwoławczy pominął uregulowania wynikające z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tekst jednolity: Dz. U. Nr 41. poz. 399 ), zgodnie z którym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną. W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku ciąży wyłącznie na spółce ( art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ). Wobec powyższego podatnikiem z tytułu wniesienia lub podwyższenia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego skutkiem jest podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze i wyłącznie sama spółka. Niewątpliwie obowiązek podatkowy ciąży na spółce, której dotyczy podwyższenie kapitału. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują żadnych wyjątków od tej reguły, co oznacza, że spółka będzie podatnikiem bez względu na sposób podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału i sposób zebrania tego kapitału. Tym samym, omawiana reguła znajdzie również zastosowanie przy nowych instytucjach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych, w tym przy warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie wywołuje natomiast skutków prawnych zmiana w drodze czynności cywilnoprawnej podmiotu ustawowo zobowiązanego do uiszczenia podatku. Niezależnie więc, który podmiot został zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w § 25 ust VII uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, to ustawowy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na Regionalnym Towarzystwie Nieruchomości. Za nieuprawniony należy uznać pogląd, że Spółka poniosła wydatek dotyczący udziałowca Spółki. W konsekwencji niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w niniejszej sprawie Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, chociaż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił wysokość straty za 2003 r. na kwotę [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał również art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty za 2003 r. w kwocie [...]7 zł, a więc w tej samej wysokości. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że zobowiązany był konwalidować decyzję Naczelnika Urzędu, ponieważ stwierdził, że zastosowana podstawa prawna – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. pkt 4 jest nieprawidłowa. Organ wskazał jako prawidłową podstawę art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10, ponieważ są to wydatki udziałowców, a nie Spółki. Należy wskazać, że wola organu administracji wyrażona jest w rozstrzygnięciu ( osnowie ) decyzji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję, jeżeli jego decyzja zgodna jest z rozstrzygnięciem organu I instancji, a więc gdy rozstrzygnięcie sprawy organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. "Utrzymać w mocy decyzję" to znaczy utrzymać w mocy jej podstawowy, konieczny element, jakim jest rozstrzygnięcie. Natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Organ odwoławczy musi zakwestionować rozstrzygnięcie organu I instancji. W istocie oznacza to, że rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego jest niezgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji. W ocenie Sądu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a więc co do określenia wysokości straty, a zachodziła konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej zawartej w uzasadnieniu decyzji i oceny stanu faktycznego w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, to w takiej sytuacji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ). Mimo bowiem "uchylenia" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę identycznie jak organ I instancji, określając wysokość straty w tej samej wysokości. Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie co do jej istoty, jest obowiązany usunąć te wadliwości decyzji, których dopuścił się organ I instancji. Uchylenie decyzji w toku instancji z powodu błędnego powołania podstawy prawnej w uzasadnieniu oraz niewłaściwego jej uzasadnienia jest sprzeczne z przepisami art. 233 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był do skorygowania uzasadnienia decyzji organu I instancji. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.