I SA/Wr 28/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [ ... ] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [ ...] po wniesieniu przez O. S. zażalenia odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odprawy wypłaconej byłemu pracownikowi zgodnie z zasądzonym wyrokiem sądowym. O. S. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podała, że była pracownikiem A w l. i z powodu likwidacji przedsiębiorstwa rozwiązano z nią umowę o pracę. W związku z utratą pracy otrzymała odprawę na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (Dz. U. z 2002 roku Nr 112, poz. 980 ze zm.). W dniu [...] związki zawodowe działające w przedsiębiorstwie A w l. zawarły z B w L. (będącym właścicielem A) porozumienie na mocy którego pracownicy zwalniani w ramach restrukturyzacji, mieli otrzymać od B odprawę (odszkodowanie za utracone miejsca pracy) bezwarunkową w kwocie [...], na zaspokojenie wszelkich roszczeń pracowniczych wobec B i A. B odmówił wnioskodawczyni wypłacenia odprawy (odszkodowania), dlatego O. S. wystąpiła przeciwko B do Sądu Rejonowego w L. z pozwem o zapłatę tytułem odszkodowania kwoty [...], który wyrokiem z dnia [ ...] - ostatecznie utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] zasądził od B na jej rzecz wypłatę kwoty [...] wraz z odsetkami i kosztami procesu. Zdaniem wnioskodawczyni zasądzone wyrokiem sądu świadczenie ma charakter odszkodowawczy bowiem związane jest z faktem utraty przez nią pracy. Według strony źródło tego świadczenia i jego odszkodowawczy charakter wynika z porozumienia wyczerpującego przesłanki nienazwanej umowy zbiorowego prawa pracy, odpowiadającej w swej konstrukcji umowie na rzecz osoby trzeciej. Nie jest zatem odszkodowaniem wynikającym z umowy lub ugody bowiem wnioskodawczyni nie była stroną porozumienia zawartego w dniu [...] pomiędzy Zarządem B w L., a Zakładowymi i Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi A w l. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w rozpatrywanej sprawie strona nie poniosła szkody, a otrzymane świadczenia związane są z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz wypłacane na podstawie porozumienia, które zgodnie z uzasadnieniem wyroku Sądu stanowią ważną czynność prawną. Stąd w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zakwalifikowania odprawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), które takie zwolnienie przyznaje jedynie odszkodowaniom. Od tego postanowienia O. S. złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem organu l instancji zarzucając, że nie znajduje to oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a zastosowana przez organ l instancji interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa i zawężająca. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniając, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zasadą jest, że wszystkie te przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wszelkie wypłaty świadczeń, które są powiązane z treścią stosunku pracy, podlegają opodatkowaniu. Odstępstwa od tej reguły zawarte są w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod, Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przytoczony przepis wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze przedmiotowym, którym objęte są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem źródłem wypłaty odszkodowania musi być ustawa bądź przepis wykonawczy wydany na podstawie ustawy. Poza zakresem tego unormowania znajdują się odszkodowania wypłacane na podstawie umowy bowiem wolą ustawodawcy było, aby podstawy wypłaty odszkodowań zwolnionych od podatku kreował ustawodawca, a nie strony w drodze umów. Użycie słów "odrębne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że przepisy tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową. Dlatego do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania powołany przepis, który zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (kompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Podstawą wypłaty kwoty [ ...] przez B w L. stronie było porozumienie zawarte w dniu [...] pomiędzy zarządem B w L., a Zakładowymi i Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w A. w l. W porozumieniu tym zarząd B w L. w związku z koniecznością dokonania grupowych zwolnień pracowników zatrudnionych w A. w l. zobowiązał się do wypłacenia pracownikom, którzy nie wyrażą zgody na podjęcie proponowanej pracy, świadczeń nazwanych "odprawą bezwarunkową" w ustalonej w porozumieniu kwocie [...]. Wobec tego podstawą roszczeń byłych pracowników Spółki A w l. obejmujących także żądanie wypłaty "odprawy bezwarunkowej" nie wynika wprost z ustawy, lecz z dobrowolnej umowy zawartej przez B w L. tj. podmiot, który przejął na siebie obowiązek świadczenia na rzecz pracowników i Zakładowymi i Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w A w l.. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie powstał obowiązek świadczenia odszkodowawczego, bowiem nie wystąpiły przesłanki warunkujące go tj.: - szkody (strona nie doznała uszczerbku w swoim majątku), - faktu (z którym norma prawna łączy obowiązek naprawienia szkody), - związku przyczynowego (pomiędzy owym faktem a szkodą). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania odprawy wypłaconej przez B w L. wnioskodawczyni O. S. na podstawie porozumienia [...] z dnia [...] zawartego pomiędzy zarządem B w L., a Zakładowymi i Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w A w l.. W porozumieniu tym zarząd B w L. zobowiązał się w związku z koniecznością dokonania grupowych zwolnień pracowników zatrudnionych w A w I. do wypłacenia pracownikom, którzy nie wyrażą zgody na podjęcie proponowanej pracy, świadczeń nazwanych "odprawą bezwarunkową" w ustalonej w porozumieniu kwocie [ ... ]. Wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania jak twierdzi strona, bowiem nie odnosi się do poniesionej przez nią szkody tj. doznanie uszczerbku w posiadanym majątku. Nie powstała powinność świadczenia odszkodowawczego, gdyż nie zaistniały prócz szkody i inne przesłanki ją powodujące to jest - sytuacja faktyczna, z którą norma prawna wiąże odpowiedzialność odszkodowawczą oraz związek przyczynowy między szkodą a tym faktem. Wypłacone świadczenie ma źródło w zobowiązaniu się B w L. w oparciu o zawarte porozumienie z dnia [...] do jego zapłaty, w którym zagwarantował jednorazową odprawę bezwarunkową zwalnianym pracownikom A w I. Nie spełnia zatem podstawowego warunku dla zwolnienia odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci wynikania wysokości i zasad jego ustalania wprost z przepisów wykonawczych, ponieważ powstało na podstawie dobrowolnej umowy kształtującej podstawy jego wypłaty. W przedmiocie charakteru prawnego przedmiotowego porozumienia Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Legnicy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2004 r., sygn. akt Vpa 432/04 uznał, że wskazana czynność prawna nie może korzystać z przymiotu źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Zgodnie z tym przepisem do prawa pracy zalicza się m.in. postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Bez wątpienia porozumienie z dnia [...] spełnia w ogólności warunki porozumienia zbiorowego, jednakże stroną tego porozumienia nie był pracodawca powodów A w I.., co jednoznacznie wyłącza to porozumienie z katalogu źródeł prawa pracy, bowiem takim źródłem nie może być porozumienie, którego stroną nie jest pracodawca. Wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego jedynie odszkodowań, których zasady wypłaty określa on sam w przepisach rangi ustawowej oraz wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych, a nie same strony w drodze umów (odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g). Skoro zaś przedmiotowe świadczenie nie spełnia również jak już wspomniano warunków do uznania go za odszkodowanie to zastosowania nie może mieć też art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b określający, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.