I SA/Wr 282/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455,00 ( czterysta pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. W dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za styczeń 2005 r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.t.u., w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Następnie w dniu [...]r. Spółka skorygowała deklarację VAT - 7 za styczeń 2005 r., wykazując m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawę towarów. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Spółka jest małym przedsiębiorcą o niewielkim kapitale. Przedłużanie terminu zwrotu może niekorzystnie wpłynąć na jej pozycję na rynku i doprowadzić do wstrzymania produkcji oraz utraty zaufania kontrahentów, a w konsekwencji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia [...]r. odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...]lipca 2004 r. Złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, ale nie złożyła organowi podatkowemu kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., ponieważ przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni, naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm. ) przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że Spółka nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, ponieważ z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że dla takich podatników termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że art. 97 ust. 5 jest niezgodny z Konstytucją RP. Organ nie stwierdził też naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady, bowiem przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady przez odmowę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, pogarszając ich konkurencyjność na rynku, co jest nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawa. Według Spółki z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. nie wynika, że na umotywowany wniosek podatnika organ podatkowy nie może zwrócić kwoty różnicy podatku w terminie krótszym niż 180 dni, gdyż termin zwrotu 60 dni mieści się w pojęciu "do 180 dni". Ponadto podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą nie stać, aby przez okres 180 dni finansować budżet Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1273/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając skargę za zasadną ze względu na naruszenie przepisów procesowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wykazanie w deklaracji VAT - 7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy obligowało organ podatkowy do ustalenia szczegółowo stanu faktycznego, na którym został oparty wniosek. Organy podatkowe nie ustaliły, czy dokonane przez Spółkę czynności w styczniu 2005 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Sąd wskazał na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organy uchybiły powołanym przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić zakres żądania strony, a w szczególności: czy termin zwrotu wykazany w deklaracji VAT - 7 związany jest wyłącznie ze złożonym wraz z deklaracją wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni ( nie 180 dni ); czy żądając ( na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. ) zwrotu w terminie 60 dni ( nie 180 dni ) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. i w jakiej kwocie; czy żądając ( na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. ) zwrotu w terminie 60 dni ( nie 180 dni ) podatnik domaga się zwrotu w kwotach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wprowadzenie nieuregulowanego tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni zgodnie z art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Powinien także ustalić, czy dokonane przez podatnika czynności dają podstawę do żądania zwrotu bezpośredniego we wskazanych terminach oraz jaki wpływ na brak podstaw do zastosowania wskazanych przez podatnika przepisów ma fakt, że w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Spółka posiadała status "nowego podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie Spółki kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie ustalenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, art. 133 p.p.s.a. przez ocenę stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w aktach sprawy materiałem oraz naruszenie prawa materialnego: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez błędna ocenę, że w sprawie powinny mieć zastosowanie reguły z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zamiast art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie ustaliły stanu faktycznego. Organy prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o dokumenty, których treści Spółka nie zakwestionowała na żadnym etapie postępowania. Złożone przez Spółkę dokumenty wskazują, że Spółka jest podatnikiem, o jakim mowa w art. 97 ust. 5 u.p.t.u., do którego stosuje się wydłużony do 180 dni termin zwrotu podatku. Art. 97 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że reguły z art. 87 ust. 2 - 6 mają zastosowanie dopiero po 12 miesiącach składania deklaracji i terminowego rozliczania się z podatków. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1364/06 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego postępowania i zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro Spółka rozpoczęła działalność od [...]lipca 2004 r., składając w tym czasie zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R i informację dotycząca obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT - R/UE, zaznaczając że będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, a także podając, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. i przy tym tych okoliczności, ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie kwestionowała, to Sąd ten mając te okoliczności na uwadze powinien ocenić, jaki termin zwrotu podatku ma w tej sytuacji zastosowanie. Przepisy u.p.t.u. przewidują bowiem inne terminy zwrotu podatku, niż określone w art. 87 ust. 2, 4 - 6 dla niektórych grup podatników. Art. 97 ust. 5 tej ustawy jako przepis zawierający szczególne unormowanie ma pierwszeństwo przed uregulowaniami zawartymi w art. 87 ust. 2, 4 - 6. Skoro Spółka nie wpłaciła kaucji, to wobec tego zasady określone w art. 87 ust. 2, 4 - 6 dotyczące terminu zwrotu podatku nie mają do niej zastosowania. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji regulacji szczególnej określonej w art. 97 ust. 5 u.p.t.u., określającej wydłużony termin zwrotu podatku dla podatników określonych w tym przepisie, a do takich podatników, co wynika z niezakwestionowanych przez Spółkę w sprawie ustaleń, należała właśnie Spółka narusza, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, nie uwzględniając treści art. 97 ust. 5 u.p.t.u., mającego zastosowanie w sytuacji Spółki, nakazując jednocześnie wyjaśnienie okoliczności, które nie mają znaczenia w sprawie. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 282/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie w sprawie, uznając że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od odpowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na pytania prejudycjalne, z którymi zwrócił się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1238/06. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na przedstawione mu pytania. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 282/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1364/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1273/05 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił treści art. 97 ust. 5 u.p.t.u., mającego zastosowanie w sytuacji Spółki. Zgodnie z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni. Zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Nadto w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 5, zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy ( lub w określonych przypadkach po upływie 4 kwartałów ), za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 97 ust. 6 u.p.t.u. ). Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł, zwane dalej "kaucją" ( art. 97 ust. 7 u.p.t.u. ). Jak wynika z przywołanych norm prawnych szczególne rozwiązanie w zakresie terminu zwrotu podatku naliczonego zostało przyjęte w odniesieniu do pewnej grupy podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE czyli zamierzający realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Objęte zakresem tej normy podmioty, które nie uiściły wskazanej w art. 97 ust. 7 kaucji nie mogą w żadnym razie ubiegać się o wcześniejszy zwrot podatku, nawet wówczas, gdy spełniają ustawowe przesłanki wcześniejszego zwrotu. Odczytując ww. przepisy w istocie nie ma wątpliwości, co do ich brzmienia i zasadności zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Odnotować jednak należy, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej. Przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego. Wstępując do Unii Europejskiej Państwo Członkowskie zobowiązuje się do respektowania także całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z podstawową zasadą Prawa Wspólnotowego ma ono pierwszeństwo przed stosowaniem prawa krajowego w zakresie w jakim jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. ( F. Costa v. ENEL C-6/64 ). Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, istotne znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa oraz VI Dyrektywa. Budując wspólny system prawny Państwa Członkowskie obowiązane były również do dostosowania ( zharmonizowania ) przepisów prawa krajowego do Norm Wspólnotowych, zaś w przypadku ich kolizji prymat należy przyznać regulacjom Wspólnotowym. Rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C - 25/07, dokonując wykładni przepisów prawa wspólnotowego, stwierdził że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba, że złożą oni kaucję gwarancyjną w wysokości 250.000 zł. Dochodząc do takiego wniosku Trybunał wskazał na zagwarantowane w art. 17 VI Dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku, który są zobowiązani zapłacić, podatku naliczonego - obciążającego towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, które to prawo stanowi, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe ( zob. w szczególności podobne wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28 ). Opisane uprawnienie stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane i wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu ( zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31 ). Wskazując na przepisy art. 18 ust. 2 i ust. 4 VI Dyrektywy Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika ( zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34 ). ETS stwierdził, że tryb zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narzucony nowym podatnikom jest bardziej uciążliwy niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. Muszą oni zatem ponosić, przynajmniej w zakresie kwoty nadwyżki podatku VAT podlegającej zwrotowi, ciężar finansowy podatku VAT przez wyjątkowo długi okres. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo ETS przypomniał, że państwa członkowskie są uprawnione do podejmowania odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, zaś zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jako celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę ( zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54 ), stwierdził jednak, że środki umożliwiające efektywne osiąganie ww. celu stosowane przez państwa członkowskie winny odpowiadać zasadzie proporcjonalności oraz w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT ( zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46 i 47, wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. I-7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19 i 20). Z orzecznictwa ETS w tym zakresie wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy ( zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51). Jak wynika z tezy 25 omawianego orzeczenia taką właśnie sytuację stwarzają przepisy polskiej ustawy, sporne w sprawie przed sądem krajowym. Co więcej w tezie 27 Trybunał zauważył, że sporne przepisy krajowe nie wydają się być zgodne z warunkiem wynikającym z orzecznictwa przypomnianego w pkt 17 niniejszego wyroku, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie. Jak bowiem wyjaśniono w postanowieniu odsyłającym, 180-dniowy termin zwrotu przewidziany dla nowych podatników jest, po pierwsze, sześć razy dłuższy niż jednomiesięczny okres objęty deklaracją VAT, i po drugie, trzy razy dłuższy niż termin stosowany do innych podatników, a przy tym władze polskie nie wskazały okoliczności, które umożliwiłyby wyjaśnienie potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy traktowania. Tez tych nie podważa, wprowadzona przez przepisy krajowe, możliwość wcześniejszego zwrotu podatku w sytuacji wpłacenia przez podatnika kaucji gwarancyjnej, bowiem jak to wyjaśnił Trybunał w tezie 32 obowiązek ten skutkuje tylko zastąpieniem ciężaru finansowego wynikającego z zablokowania na okres 180 dni kwoty nadwyżki podatku VAT ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty kaucji. Tymczasem jest to tym bardziej nieuzasadnione, że po pierwsze, ta ostatnia kwota może być wyższa od danej kwoty nadwyżki podatku VAT, a po drugie, okres zatrzymania kaucji jest dłuższy niż termin zwrotu nadwyżki podatku VAT przewidziany dla nowych podatników. Zgodnie bowiem z art. 97 ust. 6 ustawy VAT kaucja może zostać zwolniona dopiero po okresie 12 miesięcy, pod warunkiem że podatnik wywiązał się z wszelkich podatków należnych względem państwa. Opierając się na przedstawionej powyżej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy o VAT, zastosowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy jako podstawa zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, są sprzeczne z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz zasadami prawa wspólnotowego - proporcjonalności i neutralności. Jak bowiem wynika z treści powyższych norm, wykluczają one - w odniesieniu do podatników takich jak skarżąca Spółka - możliwość skorzystania z 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wprowadzając w to miejsce dłuższy i nie podlegający w żadnym przypadku skróceniu termin 180 dni. Tym samym podatnik wbrew powołanej wyżej zasadzie neutralności, wyrażanej niejednokrotnie w orzecznictwie ETS ( teza 17 orzeczenia w ETS ), ponosi ciężar finansowy zapłaconego już podatku od wartości dodanej przez wyjątkowo długi okres. Przy czym w kontekście rozpoznawanej sprawy, negatywnie należy ocenić fakt zupełnego wykluczenia możliwości skrócenia terminu zwrotu podatku VAT, wskazać bowiem trzeba, że przepisy art. 87 ust. 2-6 u.p.t.u. również przewidują termin zwrotu nadwyżki VAT wynoszący 180 dni ( ust. 3 ), to jednak umożliwiają jego skrócenie, przy spełnieniu określonych warunków, i to nie tak wygórowanych, jak w odniesieniu do nowych podatników VAT UE, od których - w celu zastosowania ogólnych terminów zwrotu, wymaga się dokonania zabezpieczenia w kwocie 250.000 złotych, czyli tak jak w przypadku skarżącej Spółki i w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, kwoty wyższej niż oczekiwana należność z tytułu nadwyżki podatku, a nadto na okres 12 miesięcy ( art. 97 ust. 8 ustawy ). Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, skonstruowany w przedstawiony powyżej sposób termin zwrotu podatku, przewidziany w art. 97 ust. 5 ustawy o VAT niewątpliwe wykracza poza ramy czasowe określane przez ETS jako "uzasadnione", przy czym jak wynika z dalszej treści ww. przepisu termin ten może być jeszcze przedłużony, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Jak wynika z przywołanych nom prawa krajowego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, w tej sytuacji zwrot podatku nastąpi najwcześniej po upływie pół roku. W tym czasie podatnik, który dopiero rozpoczął działalność, co jak dowodzi praktyka niejednokrotnie wiąże się z istotnymi wydatkami inwestycyjnymi, "zamraża" zainwestowane środki finansowe ( np. podatek naliczony przy zakupach inwestycyjnych stanowiących jego środki trwałe) na okres pół roku. Powyższe niewątpliwe osłabia jego konkurencyjność na wspólnym rynku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż ów "czas próby" nie jest ograniczony jedynie do 12 miesięcy, odnotować bowiem należy na treść powoływanej już wyżej regulacji art. 97 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą w stosunku do omawianej grupy podatników, w której także znajduje się skarżąca Spółka "ogólne" zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy ( lub po upływie 4 kwartałów ), za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Co oznacza, iż w sytuacji ujawnienia zaległości w jakimkolwiek podatku stanowiącym dochód budżetu państwa zasada obowiązująca podatnika "nowego" przewidująca jedyny termin 180 dni na zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być kontynuowana nadal. Omawiana regulacja art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy o VAT sprzeciwia się jednak przede wszystkim zasadzie proporcjonalności, która wymaga by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli ( przedsiębiorców ) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny ( pod red. A. Wróbla, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 207 ). Jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy o VAT intencją wprowadzenia omawianej regulacji była ochrona interesów Skarbu Państwa, takie też stanowisko zajął rząd polski w sporze prowadzonym przed ETS w sprawie o sygn. akt C-25/07. W świetle zasady proporcjonalności, powołanej i opisanej w orzeczeniu ETS z dnia 10 lipca 2008 r. oraz kształtu przyjętych krajowych regulacji prawnych argumentacja ta nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. W tezie nr 24 powołanego wyroku ETS stwierdził wprost, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy ( zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51). Z przytaczanych już przepisów u.p.t.u wynika zaś, że ustanowienie 180 dniowego terminu zwrotu podatku i wykluczenie możliwości jego skrócenia dotyczy wszystkich bez wyjątku podatników, którzy nie wpłacili kaucji gwarancyjnej, a zatem nacechowane jest automatyzmem. Okres na jaki wyłączone zostało prawo wcześniejszego zwrotu wnosi co najmniej 12 miesięcy, tym samym w sposób systematyczny i długotrwały, niezależny od okoliczności indywidualizujących poszczególne przypadki ograniczane jest prawo podatników do zwrotu podatku w rozsądnym terminie 60 dni. Jednocześnie ustawodawca nie zapewnił żadnej procedury umożliwiającej podatnikom, działającym w poszanowaniu przepisów prawa do wykazania, że deklarowana przez nich kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie pochodzi z oszustwa, ani też nie wiąże się z uchylaniem od opodatkowania, co mogłoby zapewnić im zwrot w korzystniejszym terminie, bez ponoszenia ciężaru podatku VAT. Co więcej w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na istnienie podejrzeń, co do rzetelność deklarowanego przez stronę zwrotu podatku, z powołanego już powyżej stanowiska ETS wynikało natomiast ( pkt 23 wyroku C-25/07 oraz wskazane tam orzecznictwo ), że zgodnie z zasadą proporcjonalności, stosowane przez państwa członkowskie środki, umożliwiając efektywne osiąganie usprawiedliwionego celu, muszą jak w najmniejszym stopniu zagrażać celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. Takich zaś wymogów krajowe regulacje nie spełniają, nie są zatem instrumentem proporcjonalnym do zakładanego celu i naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady VI Dyrektywy. Jednocześnie mając na uwadze stanowisko ETS, potwierdzone w orzeczeniu z 10 lipca 2008 r., zgodnie z którym zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę ( zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I-6161, pkt 54 - teza 22 ), wskazać trzeba, że obowiązujące regulacje krajowe zawierają instrumenty umożliwiające organom podatkowym badanie zasadności zwrotu podatku naliczonego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przewidując jednocześnie rekompensatę, w postaci odsetek za zwłokę w sytuacji gdy podejrzenia organów podatkowych były bezpodstawne, co wydaje się instrumentem adekwatnym do zakładanego celu i pozwalającym na kontrolę zasadności deklarowanego zwrotu. W świetle powyższych uwag należało zatem uznać, że przepisy art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 u.p.t.u. są niezgodne z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności, co powodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za konieczne uznał odmowę ich zastosowania w niniejszej sprawie. W tym zaś przypadku, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie rozpoznać wniosek skarżącej Spółki na podstawie art. 87 u.p.t.u. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1238/06 z powyższym uzasadnieniem, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Z tych przyczyn zasadne jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 162, poz. 1692 ze zm. ), obligowało Sąd do ich uchylenia. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 powoływanej powyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.