I SA/Wr 2820/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Urzędu Gminy w B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1995 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 lutego 1998 r. (...) określił Urzędowi Gminy w B. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące marzec, lipiec-grudzień 1995 r. w kwocie ogółem 46.218 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie ogółem 54.887,10 zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 2.359 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor stwierdził, iż Urząd Gminy w B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych służących do świadczenia usług budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowych, których sprzedaż, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albowiem dotyczy to usług w zakresie rozprowadzania wody (...) i usług w zakresie gospodarki ściekami (...). Łączna wartość podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z oczyszczalnią ścieków i siecią wodociągową wynosiła ogółem kwotę 58.557 zł. Ponadto podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za grudzień 1995 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.559 zł z tytułu zakupu robót związanych z wykonaniem zewnętrznej sieci deszczowej oraz o podatek naliczony w kwocie 2.377 zł z tytułu zakupu usług dotyczących wykonania zewnętrznej sieci elektroenergetycznej. Inspektor nie stwierdził związku zakupów opodatkowanych dotyczących wykonania zewnętrznej sieci deszczowej ze sprzedażą opodatkowaną tj. ze sprzedażą lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, odpłatnym świadczeniem usług najmu i dzierżawy lokali i obiektów użytkowych czy odpłatnym świadczeniem usług instalacyjnych na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Nie stwierdził również związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupu usług dotyczących wykonania zewnętrznej sieci elektroenergetycznej jako obiektem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Wobec tego uznał, iż dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupu usług związanych z zewnętrzną siecią deszczową i zewnętrzną siecią elektroenergetyczną stanowi naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Inspektor stwierdził także, iż podatnik naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania usług najmu i dzierżawy. W oparciu o zawarte przez Gminę umowy najmu i dzierżawy lokali i obiektów użytkowych określił wartość świadczonych w 1995 r. odpłatnie usług, nie zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług na kwotę 6.555 zł, zaś należny podatek od towarów i usług ustalił na kwotę ogółem 2.359 zł przy zastosowaniu stawki w wysokości 22 procent i podwyższeniu tak ustalonego podatku o 100 procent, stosując przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W odwołaniu od powyższej decyzji Urząd Gminy w B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące lipiec - grudzień 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem odwołującego uzasadnionym było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu usług dotyczących remontu bądź modernizacji infrastruktury stanowiącej oczyszczalnię ścieków, sieci wodociągowe, sieci deszczowe, bowiem zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną tj. sprzedażą lokali mieszkalnych znajdujących się wyłącznie w budynkach wielorodzinnych. Odwołujący wywodził, iż budynki mieszkalne i cała infrastruktura towarzysząca stanowiła mienie po byłych wojskach radzieckich, które gmina otrzymała do zagospodarowania i Rada Gminy B. podjęła uchwałę o zbyciu nieruchomości na terenie osiedla S. Aby zapewnić możliwość użytkowania wykupionych lokali mieszkalnych należało także zapewnić funkcjonowanie wszystkich sieci zewnętrznych doprowadzonych do budynków mieszkalnych, co oznaczało konieczność przeprowadzenie ich remontu, przebudowy bądź modernizacji. Nakłady miały charakter wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość środków trwałych, a ich poniesienie było uwarunkowane zapewnieniem użytkowania sprzedanych lokali mieszkalnych, a zatem są to nakłady wyłącznie związane ze sprzedażą opodatkowaną według stawki VAT "0" procent. Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 20 czerwca 1998 r. (...) wydanym w trybie art. 230 par. 1 ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niższej kwocie niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazała, iż w przypadku zawyżenia podatku naliczonego należy dokonać określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Jeżeli więc zaniżenie to spowodowało zmniejszona wpłatę podatku do urzędu skarbowego, to podatnik winien zapłacić kwotę powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zwiększoną o trzykrotność kwoty zaniżenia, gdyż zaewidencjonowanie i odliczenie podatku, który nie mógł być traktowany jako naliczony stanowiło o wadliwości ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 1998 r. (...) zmienił decyzję z dnia 23.02.1998 r. (...) w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej za miesiące lipiec - grudzień 1995 r. oraz w części ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres w ten sposób, iż określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lipiec - grudzień 1995 r. w kwocie ogółem 39.694 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie ogółem 50.306,50 zł oraz ustalił w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące lipiec-grudzień 1995 r. w kwocie ogółem 11.906 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podatnik dokonał za miesiące lipiec-grudzień 1995 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupów opodatkowanych nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną w łącznej kwocie 62.493 zł, czym naruszono art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. A zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, który nie mógł być traktowany jako naliczony stanowi naruszenie zasad ewidencji określonych w art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Inspektor stwierdził także, iż wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w zakresie usług najmu i dzierżawy w miesiącach lipiec-grudzień 1995 r. wynosi ogółem kwotę 3.616 zł, a należny podatek według stawki 22 procent wynosi kwotę 651 zł. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 9 listopada 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 1998 r. (...). W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż Urząd Gminy B. dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych, którą stosownie do par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 133 poz. 688/ opodatkował stawką podatku VAT "0" procent, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, a dotyczących modernizacji budynków w których lokale mieszkalne były przedmiotem sprzedaży. Wskazała też, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług zaliczonych u niego do środków trwałych służących do świadczenia usług dotyczących budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowych, których sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na to, iż art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy rozgraniczają obiekty budownictwa mieszkaniowego od obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Z dokumentów sprzedaży lokali i ich wyceny wynika, iż przedmiotem sprzedaży przez Urząd Gminy w B. były lokale mieszkalne, będące częściami wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Natomiast zakupy związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu nie były związane z żadną ze sprzedaży opodatkowanej Urzędu Gminy, gdyż wszelkie inwestycje w sieciach zewnętrznych wodociągowych i oczyszczalni ścieków są związane ze sprzedażą zwolnioną, świadczoną przez GZGKiM Osiedle S., zakład budżetowy Gminy B., odrębnego podatnika VAT posługującego się własnym numerem identyfikacji podatkowej. Wobec tego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT Urząd Gminy nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż towary i usługi zakupione przez niego służyły do sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku. W skardze na decyzję ostateczną Urząd Gminy w B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zwiększenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., związanych z modernizacja lub budową infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu oraz sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu i dodatkowo wywiódł, iż wykonanie przez niego z własnych środków inwestycji związanych z budową infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu na osiedlu S. przekraczało zdolności finansowe Gminy i przy szacowaniu wartości budynków mieszkalnych uwzględniono planowane nakłady związane z budową tej infrastruktury. W związku z tym wydatki na wybudowanie oczyszczalni ścieków, zewnętrznej instalacji kanalizacyjnej i deszczowej, zewnętrznej sieci telefonicznej pokryte zostały ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. A zatem sprzedaż lokali mieszkalnych w sposób bezpośredni jest powiązana z wydatkami na zakup towarów i usług określonej wyżej infrastruktury towarzyszącej, która również stanowiła składnik kalkulacji ceny lokalu mieszkalnego. Sprzedaż przez Urząd Gminy lokali mieszkalnych i uwzględnionych w tym kwot remontowo-budowlanych w budynkach mieszkalnych opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w stawce "0" procent, a zatem należy uznać, iż wydatki związane z wybudowaniem oczyszczalni ścieków, zewnętrznej instalacji kanalizacyjnej i deszczowej, zewnętrznej sieci telefonicznej związane są bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. A tym samym nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT i skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Końcowo skarżący podniósł, iż sankcja z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT utraciła moc obowiązującą zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/. Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług, dotyczących wykonania sieci wodociągowych, oczyszczalni ścieków, a więc świadczenia usług, których sprzedaż jest stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Są to usługi w zakresie rozprowadzania wody (...) i w zakresie gospodarki ściekami (...), wymienione w załączniku nr 2 do powołanej wyżej ustawy, zawierającym wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku. W związku z tak określonym przedmiotem sporu w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 19 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy. Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe, bowiem podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w omawianej ustawie. Wskazać też trzeba, iż jeden z takich warunków, który musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów w i usług, wedle, którego podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przytoczonej wyżej regulacji należy, więc wyprowadzić wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast wnioskując a contrario stwierdzić należy, iż nie podlega odliczeniu podatek od zakupu towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Pogląd taki wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 poz. 23/, który jest w pełni aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W konkluzji, więc należy stwierdzić, że przepis art. 20 ust. 2 powołanej ustawy w sposób jednoznaczny wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, a w przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary /w ocenie składu orzekającego w tej sprawie także usługi/ nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, /por. wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r. - Monitor Podatkowy 1999 nr 9 poz. 3, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r. SA 1106/98 - A. Bącal, M. Arnold "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" W-wa 1999 r. str. 421-422/. Odnosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozważanej sprawy stwierdzić należy, iż na aprobatę Sądu zasługuje zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, zaliczonych u podatnika do środków trwałych, służących do świadczenia usług w zakresie budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowych, których sprzedaż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od podatku. Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu wynika wprost z załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmując usługi ściśle w nim wymienione, w zakresie przedmiotowym wskazanym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, a mianowicie usługi w zakresie rozprowadzania wody (...) i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne (...). Zdaniem skarżącego zakup dokumentowany zakwestionowanymi fakturami wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną tj. sprzedażą lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych znajdujących się na osiedlu mieszkaniowym po byłej jednostce wojsk radzieckich. Ma rację skarżący, iż zakupy na które opiewają sporne faktury dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Natomiast nie ma racji, o ile wywodzi, iż zakupy te mają związek ze sprzedaż opodatkowaną, tj. sprzedażą lokali mieszkalnych. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 6 lutego 1998 r. wynika, iż w dokumentach sprzedaży jednoznacznie określono, iż przedmiotem sprzedaży jest lokal w budynku mieszkalnym. Wobec tego prawidłowo wywiodły organy podatkowe, iż wszelkie inwestycje w sieciach zewnętrznych wodociągowych i oczyszczalni ścieków nie są związane z tą sprzedażą. Natomiast są związane ze sprzedażą zwolnioną, świadczoną przez zakład budżetowy Gminy B. Z kolei przy sprzedaży zwolnionej od podatku nie istnieją podstawy do realizacji odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem zwolnienie od podatku musi prowadzić do sytuacji, w której zasada potrącalności podatku nie będzie miała zastosowania, a to wobec wyeliminowania przesłanki działalności opodatkowanej. W świetle powyższego pozbawione są doniosłości prawnej podnoszone przez stronę skarżąca argumenty dotyczące źródeł finansowania zakupów towarów i usług, na które opiewały zakwestionowane faktury oraz elementy kalkulacji brane pod uwagę przy wycenie wartości lokali mieszkalnych. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Nie może również w rozpatrywanej sprawie odnieść zamierzonego skutku prawnego podniesiony w skardze zarzut, iż zastosowana sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 powołanej wyżej ustawy utraciła moc, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97. W wyroku tym orzeczono, iż przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. A zatem ujęta w nim reguła nie odnosi się do stosowania sankcji wobec innych osób niż fizyczne. Jest to oczywiste, gdyż odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne /por. Zbigniew Kmieciak "Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" Glosa 2000 nr 2 str. 6/. Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.