I SA/Wr 2827/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej odmówiono P. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W dniu [...] złożył on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą zeznania podatkowego, w której wykazał odliczenie od podatku z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie [...], uwzględniającej również odliczenie wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001r. W pierwotnie złożonym zeznaniu za 2002r. P. L. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], a po korekcie podatek za ten rok nie wystąpił. Organy podatkowe wydały decyzję odmowna w związku z tym, że wszystkie wydatki udokumentowane były fakturami wystawionymi na nazwisko żony D. L., z którą był on od [...] w stanie rozdzielności majątkowej; żona była też jedyną właścicielką gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny, ona również na jego budowę uzyskała pozwolenie w dniu [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając podobnie jak to uczyniono w odwołaniu naruszenie przy jej wydaniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nie udowodnił bowiem podatnikowi, że wydatki nie zostały poniesione przez niego, a oparł się wyłącznie na tym, iż faktury wystawione zostały na jego żonę oraz na tym, że to ona uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę domu mieszkalnego. Tymczasem zdaniem skarżącego wyłączenie przez małżonków wspólności majątkowej prowadzi jedynie do określenia ram modelowych ich stosunków majątkowych, natomiast wzajemne relacje majątkowe mogą oni między sobą kształtować w sposób dowolny. Mogą też uzgodnić, że potrzeby mieszkaniowe obojga będą wspólnie zaspokajane kosztem majątków odrębnych każdego z nich. Do materii regulowanej przepisami podatkowymi nie można posiłkowo stosować przepisów prawa rodzinnego. Według art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość odliczeń od podatku na potrzeby mieszkaniowe dotyczy łącznie obojga małżonków z wyjątkiem takich, w stosunku do których orzeczono separację, a wobec skarżącego i jego żony separacji nie orzeczono. Zasadą polskiego systemu podatkowego jest możliwość wykorzystania przez małżonków jednej ulgi niezależnie od ustroju majątkowego, istniejącego między nimi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że prawo podatkowe wiąże najczęściej powstanie obowiązku podatkowego lub zwolnienie z niego ze zdarzeniami cywilnoprawnymi i zawieranymi umowami, a dla oceny ich skutków prawnych małżeński ustrój majątkowy nie jest obojętny. Zgodnie z art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie umownego wyłączenia wspólności majątkowej każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i nabyty później i zarządza nim oraz rozporządza samodzielnie. Zawarcie przez małżonków umowy ustanawiającej między nimi rozdzielność majątkową ma między innymi ten skutek, że transakcja zawarta przez jednego z nich z osobą trzecią nie wywołuje skutków wobec drugiego małżonka. W każdym momencie istnieje ścisły podział na majątek męża i żony, nawet jeśli w praktyce małżonkowie nie przywiązują do tego wagi. Ustawa podatkowa dopuszcza w stosunku do małżonków, pozostających przez cały rok podatkowy we wspólności majątkowej, możliwość ustalenia podatku łącznie od sumy ich dochodów, ale zasadą jest odrębne opodatkowanie każdego z małżonków. Podobnie prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika. Warunki nabycia prawa do ulgi, wnioskowanej przez podatnika, określone zostały w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, a jednym z nich jest udokumentowanie wydatku fakturą VAT, wystawioną na nazwisko podatnika. To podatnik powinien wykazać, że taki wydatek, mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poniósł. Tymczasem faktury wystawione były nie na nazwisko skarżącego, ani też na oboje małżonków, ale na nazwisko jego żony, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej, zatem tylko jego żona mogłaby korzystać z ulgi podatkowej. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2002r. art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie, w związku z którym z tym dniem zniesiona została tak zwana "duża" ulga budowlana, polegająca w szczególności na możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego. Przepisy przejściowe w postaci art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) pozostawiły prawo do dokonywania odliczeń na dotychczasowych zasadach wydatków, które dotychczas nie znalazły pokrycia w podatku oraz dalszych wydatków na kontynuację inwestycji od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. Art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w ówczesnym brzmieniu stanowił, że podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 do 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uznać należało, iż nie narusza wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad oceny dowodów przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący P. L. nie wykazał, aby w roku podatkowym 2002 poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Zawarł on w dniu [...]związek małżeński z D. z domu S. W dniu [...]zawarli oboje majątkową umowę małżeńską, którą wyłączyli małżeńską wspólność majątkową. W umowie zawartej w formie aktu notarialnego stwierdzono, że każde z małżonków zachowuje majątek nabyty przed podpisaniem tego aktu jak i później oraz zarządza i rozporządza całym swoim majątkiem samodzielnie, w związku z czym powstaje między nimi rozdzielność majątkowa. To D. L. jako właścicielka działki o numerach ewidencji gruntów [...]i [...]przy ul. Ł. w M. uzyskała w dniu [...] decyzję Wójta Gminy M. nr [...]zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą pozwolenie na budowę na tej działce domu mieszkalnego jednorodzinnego oraz garażu dwustanowiskowego. Ona też była adresatką faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych, które skarżący P. L. dołączył do swego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, podobnie zresztą jak to było w dwóch latach poprzednich. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że to on ponosił wydatki na budowę domu w celu zaspokojenia również swoich potrzeb mieszkaniowych nie zostało niczym udokumentowane, sprzeczne jest też z umową majątkową małżeńską, zawartą przez niego z żoną w dniu [...], której treść przytoczono wyżej. Skorzystanie z ulgi podatkowej, czego w istocie domaga się skarżący, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. To podatnik chcący skorzystać z takiej ulgi ma obowiązek udowodnić, że warunki do niej spełnił. Nieporozumieniem jest w tej sytuacji podnoszenie przez pełnomocnika w skardze jako zarzutu twierdzenia, że to organy podatkowe miały udowodnić skarżącemu, iż nie ponosił wydatków, płacąc za zakupy żony, z którą był w rozdzielności majątkowej. Żadnych dowodów oprócz gołosłownych twierdzeń skarżący nie próbował nawet przedstawić w toku postępowania. Byłoby to przy tym sprzeczne z treścią art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, przy czym wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 1 lit. b) ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Z faktur przedstawionych przez skarżącego wynika jednoznacznie, że wydatki na cele budowy domu w 2002r. poniosła wyłącznie jego żona D. L. Traktowanie skutków majątkowej umowy małżeńskiej w sposób, sugerowany w skardze, jako jedynie ogólnych ram, nie mających w istocie praktycznego znaczenia, skoro małżonkowie mogą niezależnie od treści takiej umowy i bez jej zmiany w odpowiednim trybie układać swoje stosunki majątkowe zupełnie inaczej, jest całkowicie dowolne. Dodać można, że skarżący nie nabył prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. również w latach poprzednich, to jest 2000 i 2001, zatem i z tego powodu nie mógł zasadnie domagać się zastosowania przejściowych przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r., o których była mowa wyżej. Ulgi tego rodzaju w latach 2000 i 2001 w tych samych okolicznościach odmówiono mu decyzjami Izby Skarbowej we W. z dnia [...], od których skargi oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2005r. sygn. I SA/Wr 936-937/03. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził między innymi, że poniesienie przez zamierzającego korzystać z ulgi podatnika wydatków na cel określony w art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane w fakturze, spełniającej warunki, o których mowa w art. 27a ust. 6 pkt 1, co oznacza, że ustawodawca ograniczył możliwość dowodzenia tego faktu innymi środkami dowodowymi. Tymczasem przedstawione w toku postępowania faktury nie wskazywały na skarżącego. Sąd podkreślił, iż w sytuacji istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny czyli jest inwestorem i ponosi udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT wydatki na budowę tego domu, niedopuszczalne jest na podstawie art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenie podatku dochodowego przez drugiego małżonka, dokonane w jego zeznaniu podatkowym. Ponieważ w opisanej sytuacji z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób wskazany w skardze lub inny, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.