I SA/Wr 2836/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sad. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 37,00zł (słownie: trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Urzędowi Miejskiemu w O. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) za miesiąc listopad i grudzień 1996 r. wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił podatek należny przy zastosowaniu stawki 22%, który podwyższono o 100% na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640) stosując przepisy korzystniejsze dla podatnika. Stwierdzono bowiem, na podstawie przedłożonych do kontroli kopii rachunków i faktur, a także na podstawie prowadzonych ewidencji dla podatku od towarów i usług, że podatnik nie zadeklarował podatku należnego od następujących umów: 1) umowy dzierżawy zawartej w dniu 31.01.1996 r. pomiędzy Gminą [...] jako wydzierżawiającym a A w O. - dzierżawcą, dotyczącą dzierżawy targowiska B wraz z szaletem miejskim, 2) umowy dzierżawy zawartej w dniu 31.01.1996 r. pomiędzy Gminą [...] a A dotyczącą dzierżawy stanowisk do odpłatnego parkowania samochodów osobowych wokół [...] w O., 3) umowy dzierżawy zawartej w dniu 01.06.1994 r. pomiędzy Burmistrzem Miasta I Gminy działającym w imieniu Zarządu Miejskiego w O., a panem A. S. w sprawie dzierżawy zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], 4) sześciu umów zawartych pomiędzy Zarządem Miejskim w O. a wskazanymi w decyzji osobami fizycznymi dotyczących wynajmu działek w O. ul. [...] nr [...] znajdujących się pod pawilonami handlowymi na okres 9 lat tj. od 1992 r. do 31.07.2001 r. Według § 2 czynsz dzierżawny, który strony miałyby płacić przez okres 9 lat jest równowartością poniesionych nakładów budowlanych, a zgodnie z § 2 pkt.2 cyt. umów, po upływie 9 lat pawilony przechodzą na własność Miasta [...]. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania tj. art.. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, tj. przedmiot umów dzierżawy, wysokość czynszu, termin płatności, okresy dzierżawy. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na dowodach przedstawionych przez podatnika, które zostały opisane w decyzji, a którym podatnik nie odmówił wiarygodności, a także w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż celem wszystkich umów zawartych przez Gminę było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zdaniem Izby Skarbowej Miasto jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku VAT - w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt. 1 cyt. ustawy. Miasto realizując zadania użyteczności publicznej - zaspokaja zbiorowe potrzeby ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Świadczenie usług jest, zdaniem organu odwoławczego, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Nadto podniesiono, iż z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, dla której podatnik podejmuje czynności wskazane w cyt. art. 2. Także kwestia osiągania ewentualnego zysku nie jest związana z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót a nie zysk. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, w której strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji w całości zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez brak zgodności treści sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia. Zarzuca również naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie zadały sobie trudu przyporządkowania konkretnych stawianych przez siebie zarzutów do treści uzasadnień stanowiących integralną część decyzji. Takie postępowanie, zdaniem skarżącej, czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną, co tym samym uniemożliwia skarżącemu podniesienie merytorycznych zarzutów i ogranicza jego prawo do obrony. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach swych decyzji nie wskazują faktów w oparciu o które, skarżąca może się dowiedzieć, dlaczego decyzja ma określoną sentencję. W związku z tym dopuszczono się naruszenia przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, iż również Izba Skarbowa nie odnosi się w żaden sposób do większości stawianych zarzutów dotyczących niewłaściwej interpretacji zawartych przez skarżącą umów. Nadto podnosi, iż w przypadku umów zawartych w 1992 r. dotyczących dzierżawy pod pawilony handlowe, niczym nieuzasadniona jest próba interpretacji przez Izbę Skarbową tych umów, jako w inny sposób określających wysokość czynszu. Jednocześnie strona skarżąca wskazuje, iż organ II instancji w sposób enigmatyczny porusza w uzasadnieniu swojej decyzji kwestię realizowanych przez gminę zadań z zakresu użyteczności publicznej twierdząc, iż zadania te stanowią część prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 704 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, realizacja których nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik powołał się w tym zakresie na wyrok NSA O/Zam. W Gdańsku z dnia 27.09.2000 r. Sygn. akt ISA/Gd/823/00. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami. Wychodząc zatem poza granice skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje te zostały wydane i skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Decyzje zostały skierowane do Urzędu Miejskiego w O. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) tylko gmina posiada osobowość prawną, zatem wyłącznie gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości gminnych zawierały w imieniu gminy jej organy. Podmioty te są tylko organami działającymi w imieniu podatnika - osoby prawnej. Oddając w dzierżawę nieruchomości gminne - dokonują czynności w imieniu właściciela - osoby prawnej. W takim wypadku podatnikiem jest osoba prawna - gmina (miasto). Organy administracji samorządowej nie mają odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej, dlatego czynności przez nie wykonywane są czynnościami danej osoby prawnej. Natomiast niewątpliwie na urzędzie miejskim, czy odpowiednio urzędzie gminnym, jako jednostce budżetowej ciążył obowiązek zapłaty podatku. Nie mogła być ona jednak adresatem powyższej decyzji. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Zatem decyzje w niniejszej sprawie nie zostały zaadresowane do podmiotu wymienionego w cyt. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej decyzja skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. Skierowanie przedmiotowych decyzji do jednostki budżetowej - w tym przypadku - było niedopuszczalne. Wprawdzie na tle problemu podmiotowości prawnopodatkowej organów administracji samorządowej wyrażono pogląd, iż jednostki budżetowe mogą stać się podatnikami podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wtedy, kiedy wykonują czynności w imieniu własnym (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Wrocław, str. 150). Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Czynności wykonywane były w imieniu Gminy przez jej organy, tak więc podatnikiem podatku VAT była osoba prawna - Gmina. Tak też Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji określiła podmiot podatku VAT - posługiwała się pojęciem "Miasto", natomiast w odpowiedzi na skargę ewidentnie wskazywano, iż podatnikiem w zaskarżonej decyzji jest Gmina. Skoro jednak zaskarżona decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sąd nie mógł oceniać merytorycznych zarzutów stron, jak też wypowiadać pogląd na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych. Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i usunięcie tych decyzji z obrotu prawnego jest równoznaczne z uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższym Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty procesu. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.