I SA/Wr 285/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za miesiące od I do VII 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia z dnia [...] września 2017 r., nr [...] (dalej jako: organ I instancji) określającą A sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca, Strona), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 37.797,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w łącznej kwocie 5.256,00zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka A sp. z o.o. złożyła zerowe zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r. Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzona, odtworzona dokumentacja księgowa i finansowa Spółki, przy braku dokumentacji źródłowej, która zaginęła, pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym, pomimo braku ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W zakresie przychodów ustalono, że Spółka wystawiła kontrahentom, za wykonane na ich rzecz usługi, faktury VAT na kwotę łącznie 290.417,17 zł. Prace i usługi zostały wykonane przez A sp. z o.o. w całości lub części. Za świadczone usługi Spółka otrzymała wynagrodzenie na rachunek bankowy, zatem kwota powyższa została uznana za przychód podatkowy Spółki. W zakresie faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. uznano za przychód należności wynikające z faktury nr [...] z dnia 28.12.2011 r. tytułem zaliczki do prac budowlanych do umowy nr [...] do porozumienia z dnia 28.12.2011 r. zawartego pomiędzy Spółką, B Sp. z o.o. i C (wartość netto 25.000 zł, brutto 30.750 zł). W odniesieniu do powyższej zaliczki wypłaconej w dniu 29.12.2011 r. i przeznaczonej na wykonanie przez Spółkę do dnia 14.01.2012 r. kompletnych (zawierających stelaże wraz z blachami perforowanymi i pomalowanymi proszkowo) balustrad balkonowych w klatkach inwestycji o numerach D,E,F organ uznał, że należność wynikająca z ww. faktury stanowi przychód podatkowy 2012 r. Postępowanie wykazało, że A sp. z o.o. w 2012 r. ponosiła koszty w kwocie 109.047,32 zł, w tym uznane przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów: koszty doładowań do telefonów - 617,88 zł, koszty związane z zakupem materiałów budowlanych, narzędzi - 49.724,74 zł, opłaty bankowe za prowadzenie rachunku - 360 zł, wydatki związane z zakupem usług - 33.344,70 zł, koszty wynikające z realizacji przez C dostaw balustrad - 25.000 zł. Organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu pozostałych wydatków (koszty innych lat podatkowych, tj. 2011 r. - kwota 586,21 zł, zakup paliwa do samochodów - 2 557,06 zł, inne wydatki jak chusteczki do kokpitu, odkurzacz - usługa, odkurzacz żeton, olej silnikowy, płyn do chłodnic, odmrażacz). Wskazano również, że brak było możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych, ponieważ podatnik nie wskazał danych osobowych pracowników, nie przedłożył dokumentacji pracowniczej, umów o pracę, zlecenia czy o dzieło, potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń poszczególnym osobom ani jakichkolwiek innych dokumentów miarodajnych w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku ksiąg podatkowych, zebrany materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i nie dał podstaw do uznania zarzutów podniesionych w odwołaniu za zasadne. Odnosząc się do kwoty 2.000 zł, tj. wydatku w postaci zaliczki na dostawy ram balustradowych klatki schodowej wypłaconej D. S., wynikającej z pokwitowania KW z dnia 2.12.2011 r. oraz wydatku w postaci zaliczki do umowy dostawy kompletnych balustrad balkonowych wypłaconej w kwocie 5.000 zł D. S. wg pokwitowania z 7.11.2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że kwoty te zostały uznane za koszt uzyskania przychodów roku 2011 na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą więc stanowić kosztów badanego okresu. Za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku badanego kwoty 586,12 zł wynikającej z faktury VAT wystawionej przez D SA w dniu 30.08.3012 r. nr [...] za dzierżawę kontenera w okresie 11.2011 - 04.2012. Wyliczona wartość czynszu za dzierżawę przypadająca na rok 2011, w myśl art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie może bowiem stanowić kosztów roku 2012. Organ odwoławczy uznał, że w sposób prawidłowy wyliczona została wartość przychodów z działalności Spółki w kwocie 315.417,17 zł. Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez Spółkę A kontrahentom za wykonane na ich rzecz usługi na kwotę 290.417,17 zł oraz kwoty rozliczonej zaliczki na poczet prac budowlanych do umowy [...] w wysokości 25.000 zł. Organ II instancji podtrzymał również ustalenia w zakresie naliczenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. w wysokości 109.047,32 zł z tytułu doładowań do telefonów komórkowych, zakupu materiałów budowlanych, opłat za prowadzenie rachunku bankowego, zakupu usług oraz kosztów dostaw balustrad z C. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji odnoszące się do pozostałych wydatków związanych z zakupem paliwa, zakupem akcesoriów samochodowych, opłatą za użytkowanie samochodu oraz kosztami innych lat podatkowych. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia pracowników. Spółka nie wykazała ile zatrudniała pracowników z imienia i nazwiska i w jakiej kwocie wypłacała pracownikom wynagrodzenie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji, -wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust 1, jak również art. 217 konstytucji RP, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu skargi odnośnie wskazanego w decyzji braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników, Skarżąca wskazała, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] protokołem pokontrolnym potwierdzono średnie zatrudnienie w 2012 r. na poziomie pięciu - sześciu osób. Suma wynagrodzeń ustalona w trakcie czynności kontrolnych to kwota brutto 127.500 zł, która powinna być zaliczona po stronie kosztów. Zaliczenie kwot wypłaconych wynagrodzeń wpływa w sposób znaczący na wysokość zobowiązania. Organ podatkowy II instancji dysponował obszerną dokumentacją, odtworzoną przez kontrolerów urzędu skarbowego oraz Spółkę, potwierdzającą fakt zatrudnienia pracowników w 2012 r. Organ dysponował również częścią potwierdzeń wpłat składek na ZUS z tego okresu. Fakt, że Spółka zatrudniała pracowników i musiała im wypłacać wynagrodzenie potwierdzają również dokumenty uzyskane przez urząd od klientów Spółki, czyli inwestorów zlecających spółce prace (D SA, E SA, B Sp. z o.o.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a. Spór w rozpatrywanej sprawie na etapie skargi dotyczy kwestii zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego przez organ roku podatkowego wydatków Spółki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Sąd aprobuje także w całości przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy prawne rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p. Zakreślając ramy rozważań prawnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.. dalej u.p.d.o.f.), tj.: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6. art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052). a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zasadnie przyjęły, iż sporne wydatki tytułu wynagrodzeń pracowniczych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2012 r. W protokole kontroli dokonano zestawienia danych wynikających z ustaleń kontroli (przesłuchanie R. S.) i otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tabeli na strome 49 organ przedstawił sumę wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach przyjmując liczbę pracowników wskazaną przez ZUS oraz kwotę brutto wynagrodzenia 1500 zł. Dokonano również wyliczenia składek ubezpieczeniowych stanowiących koszt pracodawcy. W tabeli wyliczono, że koszty pracodawcy za okres 1.01.2012 do 31.07.2012 r wynoszą 55.500 zł, a od 1.08.2012 do 31.12.2012 wynoszą 37.500 zł. Kwoty te nie mogą jednak stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki A na podstawie ww. przepisu, tj. art.16.ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Wskazany przepis pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktycznie wypłacone, dokonane lub pozostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. Spółka odnośnie swoich pracowników nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów umożliwiających ustalenie kto był w Spółce zatrudniony, na jakich warunkach płacowych i w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie. Organ w toku postępowania podatkowego wzywał Spółkę do dostarczenia umów o pracę, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, miesięcznych zestawień potrąceń i naliczeń oraz deklaracji ZUS. Ostatecznie w kwestii wynagrodzeń pracowników za rok 2012 Spółka przedstawiła jedynie listy płac za trzy miesiące roku 2012, tj. maj, czerwiec i lipiec. Przedłożone listy płac wymieniają wprawdzie dane trzech pracowników (imię i nazwisko) oraz kwotę wynagrodzenia, nie dokumentują natomiast faktu jego wypłaty. Przedmiotowe listy płac nie są podpisane przez pracowników Spółki, a brak jest innych dowodów, że wynagrodzenie w kwotach wynikających z list płac zostało pracownikom, na których zatrudnienie wskazuje Strona wypłacone, bądź też pozostawione do dyspozycji. Od R. S. organ podatkowy uzyskał informację, że zatrudnionych na umowę o pracę było od 5 do 6 pracowników. Wypłata wynagrodzenia następowała w formie gotówkowej. Kwota wynagrodzenia wynosiła ok. 1500 zł na rękę. Przesłuchany w charakterze Strony R. S. nie pamiętał danych personalnych zatrudnionych osób. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka A będąca płatnikiem dokonywała wpłat w 2012 r. jedynie składek zdrowotnych tj.: wpłata [...] z 19.11.2012 r. w kwocie 1.105,50zł, wpłata [...] z 19.11.2012 r. w kwocie 1682,98 zł, wpłata [...] z 19.1l.2012 r. w kwocie 193,36 zł. Zasadnie zatem organ w zaskarżone decyzji powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie naliczył Spółce kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Podatnik nie wykazał bowiem ilu zatrudniał pracowników i w jakiej kwocie wypłacił im wynagrodzenie. Nie jest natomiast możliwe przyjęcie jako wiążącej kwoty wynagrodzenia podanej przez Spółkę, określonej przez nią wyłącznie w przybliżeniu ("około 1.500 zł"). Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tylko kwoty faktycznie poniesione lub pozostawione do dyspozycji i to w dokładnie określonej, nie budzącej wątpliwości wysokości. Organ nie ma bowiem możliwości uznania danej kwoty za koszt uzyskania przychodu, opierając się zasadniczo na samych twierdzeniach Spółki. Nawet fakt zaginięcia dokumentacji nie może oznaczać, że podatnik zostaje zwolniony z obowiązku udowodnienia poniesienia danego wydatku i jego związku z przychodem, a tym samym tego, czy wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszelkich starań aby zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie organy dążyły do odtworzenia dokumentacji Spółki celem ustalenia wysokości przychodów i kosztów. Zgromadziły materiał dowodowy kierując pisma do kontrahentów Spółki oraz wezwania do Spółki, przesłuchały świadków oraz Stronę, dokonały analizy zapisów wynikających z konta bankowego Spółki, zgromadziły dane z ZUS. Podkreślić należy, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które zostało przeprowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy, z poszanowaniem zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady szybkości postępowania. Nie stwierdził także Sąd by w sprawie miało dojść do naruszenia wskazanych przez Skarżącą w skardze norm konstytucyjnych. Istotą sprawy było kwestionowanie przez Stronę ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów przez organy, przy czym - jak to wyżej wykazano - Strona pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodu nie udowodniła związku spornych wydatków z uzyskanym przychodem. Trudno zatem dopatrzeć się tu naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP, w tym określających zasadę demokratycznego państwa prawnego, ochrony prawa własności, nakładania danin publicznych wyłącznie ustawą, czy - tym bardziej - nakładających obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych ustawą. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione przez wskazanie naruszenia art. 210 ust. 1 i ust. 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.