I SA/Wr 287/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 w Wydziale I sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że postanowienie wymienione w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz skarżącej G. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi G. R. (dalej: Gmina) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada nr [...] przedłużające - do czasu zakończenia postępowania podatkowego - termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za wrzesień 2013 r. Jako podstawę prawną postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że w złożonych [...] września 2014 r. korektach deklaracji VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe Gmina wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Uzasadniała, że powyższe stanowi konsekwencję rozliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i usługi remontowe związane z infrastrukturą wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia - za pośrednictwem odrębnej jednostki Gminnej, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, której Gmina przekazała tę infrastrukturę nieodpłatnie - działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazała na jednolitą - jej zdaniem - linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzającą prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne wykorzystywane przez zakład budżetowy Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przedłożyła rejestry zakupu oraz uwierzytelnione odpisy faktur VAT uwzględnionych w rozliczeniu. W powołanym na wstępie postanowieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu przywołał treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. Poinformował, że [...] listopada 2014 r. wszczęto wobec Gminy, za ww. okresy rozliczeniowe, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zażądała uchylenia postanowienia i niezwłocznego zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami. Odpowiadając na wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań Gminy. W uzasadnieniu przedstawił argumentację wskazującą, że w opisanej przez Gminę sytuacji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tak stawiając zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, w myśl ust. 2 tego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach któregoś z ww. trybów. W sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". W uzasadnieniu postanowienia ograniczył się jednak tylko do podania podstawy prawnej, wskazania na fakt wszczęcia postępowania podatkowego i poinformowania o przedłużeniu terminu zadeklarowanego przez Gminę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Szersza argumentacja dotycząca wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT została zaprezentowana dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a następnie w odpowiedzi na skargę. Argumentacji tej nie można jednak traktować jako uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Powyższe potwierdza niewątpliwy brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o - co najmniej - uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku zauważyć należy (patrz wyrok tego Sądu z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14, dostępny LEX nr 1493703), że uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego, ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Słusznie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że - z tych względów - postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy winien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych i zasadę przekonywania. Uzasadnione wątpliwości, będące podstawą przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, winny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Trzeba zatem przyjąć, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 o.p., a także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 ww. ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.