I SA/Wr 289/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A P., M. spółka jawna w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości [...], w tym podlegające zwolnieniu w kwocie [...] i nie podlegające zwolnieniu w kwocie [...]. Wskazano, że strona skarżąca posiadając status zakładu pracy chronionej nadany jej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Prawy i Polityki Socjalnej Nr [...] z dnia 1 sierpnia 1997r., posiadała w 2005r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] położonych w W. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] oraz prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość posadowionych na tych działkach budynków o powierzchni użytkowej [...]. Na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli skarbowej w A P., M. spółka jawna stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. strona wynajmowała innemu podmiotowi gospodarczemu (B sp. z o.o.) pomieszczenie handlowo-magazynowe, położone w W. przy ul. [...]. W wyniku pomiarów dokonanych w toku postępowania podatkowego przez biegłego ustalono, że powierzchnia użytkowa wynajmowanego przez A P., M. spółka jawna pomieszczenia wynosiła [...]. Ze względu na fakt, że najemca nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wynajmowana przez stronę powierzchnia użytkowa budynku – zgodnie z regulacją art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm. zwanej dalej "u.p.o.l.") nie podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak to zadeklarowała spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005r. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na brak sporu co do stanu faktycznego między stronami. Podniesiono również, że nieruchomość stanowiła przedmiot podatku od nieruchomości wymieniony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zaś strona skarżąca z racji przysługujących jej praw do tej nieruchomości była, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. to z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że z określonego w nim zwolnienia korzystają jedynie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu jednostek posiadających status ZPChr, które są bezpośrednio wykorzystywane (zajęte) na cele prowadzonej przez nie działalności. Za taką działalność nie uważa się przekazania nieruchomości w posiadanie zależne innemu podmiotowi (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). Stąd też wynajmując w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. innemu podmiotowi gospodarczemu pomieszczenia o powierzchni użytkowej [...] znajdujące się w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] strona skarżąca nie mogła w tym zakresie korzystać z przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca nie mogła również korzystać z przepisu art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683 zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Z przytoczonego przepisu wynika, że z dalszego zwolnienia od podatku od nieruchomości na warunkach obowiązujących do końca 2002r. mogły korzystać jedynie te podmioty posiadające status ZPChr, które łącznie spełniały następujące przesłanki: otrzymały decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej na określony trzyletni okres; decyzja została wydana i nie wygasła przed dniem 1 stycznia 2003r. Natomiast podmioty posiadające status ZPChr nadany im na czas nieokreślony, bądź nadany po 1 stycznia 2003r. mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na zasadach ustanowionych przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Wprowadzone przez ustawodawcę od początku 2003r. nowe zasady stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości znalazły odzwierciedlenie również w nowelizacji przepisu art. 31 z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji"). Zdaniem SKO w W. brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP wyżej powołanych przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 9 ustawy nowelizującej. Zwłaszcza taką podstawą nie może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 albowiem jego przedmiotem była kwestia zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Wyrok ten nie przesądza kwestii zgodności lub niezgodności z Konstytucja przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 9 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Skoro zaś kwestionowane przez stronę przepisy nie były przedmiotem orzeczenia TK, to nie można stwierdzić ich niekonstytucyjności i odmówić ich zastosowania w postępowaniu administracyjnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 31 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 9 ustawy nowelizującej poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, nieruchomości należących do zakładu pracy chronionej, które zgodnie z ww. przepisem zwolnione były z tego podatku; art. 21 ustawy z dnia 29 stycznia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie zarówno do ZPChr, które posiadały decyzje wydane na okres trzech lat do końca tego terminu oraz ZPChr, które posiadały decyzje wydane na czas bezterminowy do 31 grudnia 2005r. tj. trzy lata. Inne rozumienie stosowanie ww. przepisu naruszałoby zasady określone w art. 2 i 32 Konstytucji RP i spowodowałoby, że zmiany dokonane w ustawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. dla podatników posiadających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wprowadzone zostały bez przepisów przejściowych, co spowodowałoby niekonstytucyjność tych przepisów, w zakresie w jakim przepisy tej ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy posiadali status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków (...), z tym że z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Powołany wyżej przepis otrzymał wskazane brzmienie z dniem 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 200 poz.1683 zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej dokonano zmiany przepisów rozdziału 2 "Podatek od nieruchomości", w tym art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Powołany wyżej przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. stanowił, że od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że przedmioty opodatkowania – jakimi są stosownie do art. 2 ust. 1 – grunty, budynki, budowle – objęte decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, zostały wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów nieprowadzących zakłady pracy chronionej. W konsekwencji powyższego powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wskazana zmiana ma charakter tzw. zmiany doprecyzowującej wyraźnie wskazującej na wykluczenie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów wynajmowanych przez zakład pracy chronionej na rzecz innych podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie strona skarżąca wynajęła innemu podmiotowi, nie będącemu zakładem pracy chronionej pomieszczenia magazynowo-handlowe objęte decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zatem zasadnie organy podatkowe opodatkowały stronę skarżącą podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie wobec niej przepis art. 9 ustawy nowelizującej. Co więcej strona próbuje dowodzić, że jako zakład pracy chronionej, który otrzymał decyzję na czas bezterminowy to powinna jej przysługiwać ochrona praw nabytych do 31 grudnia 2005r. czyli tak jak podmiotowi, który z końcem 2002r. otrzymał decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Stawiając się tym samym w sytuacji korzystniejszej od tej, którą posiada podmiot, który otrzymał decyzję w sprawie przyznania statusu ZPChr w 2001r. Stosownie do powołanego przepisu w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu trzyletniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. Ze wskazanego przepisu wyraźnie wynika, że zastosowanie przepisów dotychczasowych dotyczy jedynie zakładów pracy chronionej, którzy otrzymali decyzję na czas określony – trzy lata i to przed dniem 1 stycznia 2003r. i przepisy te stosuje się nie dłużej niż do upływu terminu wynikającego z ww. decyzji. Powołany przepis – wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca - nie ma zastosowania do podmiotów, które otrzymały decyzję na czas nieokreślony. Ponadto należy wskazać, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP formułującego gwarancje niezawisłości sędziowskiej, nie można wyprowadzać normy kompetencyjnej dla sądów do dokonywania samodzielnej oceny sprzeczności ustawy z konstytucją, ponieważ uprawnienia takiego nie można domniemywać. Normy kompetencyjne dla konstytucyjnych organów państwa muszą być wyraźnie określone w konstytucji, czego wymaga zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada legalizmu. Korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca, bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi Trybunał Konstytucyjny, m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007r. sygn. akt II FSK 1017/06, niepubl, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 724/07, niepubl). Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się jednak w kwestii niezgodności z Konstytucją RP art. 9 ustawy nowelizującej, natomiast na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Sąd odstąpił od występowania z takim wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Powodem powyższego jest analiza przez Sąd treści przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.) na którego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazuje strona skarżąca. Zgodnie z powołanym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków. Jak wynika z powyższego mamy tu do czynienia ze zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym. Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy o rehabilitacji), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Trudno jest również zaprzeczyć, że użycie wspomnianego zwrotu ma charakter celowy. Przemawia za tym, wzgląd na racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się w unikaniu zbędnych sformułowań, niemających znaczenia prawnego. Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji, odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich (uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001r. sygn. akt FPS 7/01, opubl. POP 2002/4/117). Powyższe uprawnia do konkluzji, że nieruchomość osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej , która nie jest już wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, nie może korzystać z omawianego zwolnienia. Cel omawianego zwolnienia jest jednoznaczny – stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej. Nie ma zatem podstaw do traktowania jako obiektów zakładu budynków, które służą innej działalności gospodarczej, prowadzonej przez inny podmiot , bez zatrudnienia osób niepełnosprawnych (por. L. Etel, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 stycznia 1996r. sygn. akt VI SA 23/95 Glosa nr 8/2000 s. 15 i nast.) . Stąd też bezcelowym – zdaniem Sądu - było występowanie do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie niezgodności wspomnianego przepisu art. 9 ustawy nowelizującej z art. 2 i 32 Konstytucji RP, skoro zarówno na tle poprzednich, jak i nowych przepisów strona skarżąca podlega podatkowi od nieruchomości z tytułu wynajmowania budynków podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej. Racje ma organ podatkowy, że do przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 opubl. OTK-A 2002/4/46. W powołanym wyroku TK miał na względzie ochronę interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przyznawanie zaś takiej ochrony działaniu zakładowi pracy chronionej, które nie jest ze swej istoty działaniem na rzecz osób niepełnosprawnych kłóci się nie tylko z celem przedmiotowego zwolnienia, lecz również z założeniami ustawy o rehabilitacji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić bezzasadność zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 31 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 9 ustawy nowelizującej, jak też art. 21, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.