I SA/Wr 290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi M. H. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 98.113,00 zł – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 81.584,00 zł. Wymieniona decyzja organu odwoławczego wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku postępowania przeprowadzonego ponownie na skutek uchylenia przez organ odwoławczy poprzednio wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej (z dnia [...] czerwca 2010 r.) Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca (poprzednie nazwisko K.) w latach 2005 - 2006 uzyskała dochody z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. O prowadzeniu tej działalności w podanych latach, co wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań szeregu świadków (dowody pozyskano również z prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego), świadczył fakt sprzedaży przez skarżącą lokali mieszkalnych i okoliczności towarzyszące tym transakcjom, tj. ich częstotliwość, prowadzenie działalności w sposób ciągły, zorganizowany, z zamiarem osiągnięcia zysku. Przed sprzedażą lokale były remontowane/odnawiane. Jak ustalono, w 2005 r. skarżąca zakupiła 3 lokale mieszkalne, które następnie w krótkim czasie zostały przez nią sprzedane. Z kolei 1 transakcja polegała na zamianie lokali mieszkalnych. Natomiast w 2006 r. skarżąca zakupiła 9 lokali mieszkalnych, z których 8 sprzedała, a 1 zamieniła. Według organu podatkowego pierwszej instancji w kontrolowanych latach podatkowych skarżąca otrzymała także wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży 3 lokali mieszkalnych, które nastąpiły na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa przez właścicieli mieszkań, przy czym w roku 2005 tego typu transakcja miała miejsce jeden raz. W ocenie Dyrektora UKS, z zeznań stron transakcji wyłania się obraz doskonale zorganizowanego i szeroko reklamowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą, nastawionego na wyszukiwanie i kupno mieszkań, lokali zadłużonych (o czym świadczy treść ogłoszeń umieszczanych w gazetach, na klatkach schodowych) w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku z ich sprzedaży. Ponadto, skarżąca załatwiała wszelkie formalności (wykup, spłata zadłużenia) wliczone w koszty zakupu, ewentualnie przeprowadzała remont. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji cechy tych zachowań gospodarczych, noszą znamiona działalności gospodarczej. Dyrektor UKS uznał, jako wykonane w ramach działalności gospodarczej, 3 transakcje zakupu i sprzedaży oraz 1 zamiany lokali mieszkalnych (opisane szczegółowo w decyzji). Ponadto pośredniczyła przy sprzedaży lokalu przy ul. [...], z którego to tytułu otrzymała wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS uznał, że z wymienionych transakcji skarżąca uzyskała przychód w łącznej wysokości 526.321,30 zł, zaliczony do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ustalając dochód w wysokości 275.020,21 zł, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatków z tytułu spłaty zadłużenia oraz opłat za wykup lokali, gdyż kosztami tymi obciążono strony sprzedające powyższe nieruchomości (spłaty zaliczono na poczet ceny). Nie zaliczono do nich również wydatków na remont wynikających z paragonów fiskalnych, gdyż te, w przeciwieństwie do imiennych faktur VAT, nie wskazują nabywcy towarów. Ponadto, skarżąca pomimo wezwania, nie przedstawiła żadnych osób lub firm remontowych, które uczestniczyły w pracach remontowych. Nie uzyskała również stosownych pozwoleń na modernizację mieszkań. W toku postępowania Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku skarżącej o włączenie do niniejszej sprawy materiałów dowodowych z akt postępowania karnoskarbowego, co do których Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. odmówił ich wydania, bowiem organ podatkowy nie miał wpływu na podjętą przez organ prokuratorski odmowę. Organ ten nie uwzględnił również wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości poczynionych nakładów na remonty mieszkań. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o wydanie decyzji kasacyjnej, zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; art. 21, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187, art. 188, art. 197 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedopuszczenie biegłego do oceny wartości wykonywanych prac i pominięcie opinii rzeczoznawcy oraz pominięcie dowodu z dokumentu; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji w zakresie uznania, że działaniom strony można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej; art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka w sytuacji, gdy do przeprowadzenia tego dowodu zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor IS, uchylając poprzednią decyzję w niniejszej sprawie; art. 10, art. 22, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 45 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, kiedy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy poprzez prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego nie pozwala na jego zastosowanie z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej, a sprecyzowanych z uwagi na liczbę naruszeń ww. norm w uzasadnieniu niniejszego odwołania. Zakwestionowała też podstawi sposób ustalenia wynagrodzenia uzyskanego przez nią z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży lokalu przy ul. [...] we W. jako dochodu z działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor IS wydał wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu stwierdził na wstępie, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który stosownie do art. 70 § 1 O.p. przypadłby na 31 grudnia 2011 r., nie uległ przedawnieniu, gdyż w 2008 r. w stosunku do skarżącej zastosowano środek zabezpieczający na rachunkach bankowych, dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości oraz wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Następnie wyjaśnił istotę określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady statuujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego sprawy (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 O.p.). Podkreślił, że ustalenia organu podatkowego i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która powinna zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p. Organ odwoławczy podzielił mające – jego zdaniem - oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym ustalenie, że działalność skarżącej polegająca na kupnie, sprzedaży i zamianie lokali mieszkalnych, prowadzona była w imieniu własnym, w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że przesłanki wymienione w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 O.p., zostały spełnione. Organ odwoławczy dodał, że z materiału dowodowego wynika również, że skarżąca zachowując ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. zawarła także przedwstępne umowy zakupu lokali mieszkalnych we W., ul. [...] w dniu [...] lipca 2005 r. oraz ul. [...] w dniu [...] września 2005 r., zaś w 2006 r. dokonała zakupu i sprzedaży powyższych nieruchomości. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, zakupione przez skarżącą nieruchomości nie były przez nią wykorzystane na własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż skarżąca nie dopełniła w nich obowiązku meldunkowego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że skarżąca prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą są, zdaniem organu odwoławczego, sposoby pozyskiwania nabywców mieszkań. Ustalono bowiem na podstawie zeznań świadków oraz informacji uzyskanej od A i B., że skarżąca ogłaszała się w prasie, rozkładała swoje ulotki na klatkach schodowych, w skrzynkach pocztowych, naklejała na bramach, zamieściła również reklamę na samochodzie. W odniesieniu do reklamy na samochodzie organ odwoławczy stwierdził, że nie ma znaczenia czy owy pojazd był własnością skarżącej, gdyż reklama ta zawierała numer telefonu skarżącej. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącej o nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji - jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej – transakcji, w której skarżąca działała w charakterze pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca zawarła umowę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości z jej właścicielem. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że skarżąca dokonała tej czynności jedynie jako pełnomocnik, a zatem w imieniu mocodawcy. Tym samym, otrzymane przez skarżącą środki pieniężne przy tak sprzedanej nieruchomości, nie stanowią jej należności, kwalifikowanej jako przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor IS stwierdził, że przychody osiągnięte przez skarżącą w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości wynoszą w łącznej wysokości 485.000,00 zł, zaś wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynoszą łącznie 251.020,21 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym zarzutu skarżącej co do nie uwzględnienia paragonów fiskalnych jako dokumentów, będących podstawą do zaliczenia poniesionych wydatków na remont lokali do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił w tym zakresie, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) musi on spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków jest natomiast określony w przepisach prawa, które organ odwoławczy przytoczył. W ocenie organu odwoławczego, paragony fiskalne nie zawierają danych potwierdzających faktyczny przebieg operacji, jak również osób w niej uczestniczących. Zatem, jeśli nie można ustalić, że nabywcą usług i towarów była skarżąca, to wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył również, że paragon fiskalny nie może być uznany za dowód poniesienia wydatku, jeśli istnieje obowiązek wystawienia faktury przez wykonującego usługę lub sprzedającego towar. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez skarżącą wydatki na podstawie "Inwentaryzacji budowlanej lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W." dotyczy 2006 r. Natomiast brak jest dowodów, na podstawie których można byłoby uznać, że skarżąca poniosła wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2005 r., wynikające z kosztorysów dotyczących oszacowania wydatków poniesionych na remonty lokali mieszkalnych położonych we W. przy ul. [...], ul. [...] i [...], gdyż w przeciwieństwie do np. faktur, nie stanowią one dowodu poniesienia wydatków. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków określonych w kosztorysach oraz nie zgłaszała organowi budowlanemu zamiaru wykonywania prac remontowych, nie uzyskała też na ich wykonanie zgody od Spółdzielni Mieszkaniowej i Wspólnoty Mieszkaniowej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie było zasadne powoływanie w sprawie biegłego, bowiem z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków oraz zakres prac remontowych, nie byłoby możliwe ustalenie faktycznych wydatków na prace remontowe we wskazanych lokalach mieszkalnych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu w zakresie nie uwzględnienia wniosków o włączenie do niniejszej sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach postępowania karnoskarbowego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. (sygn. akt 1 DS. [...]/08). Wskazał, że Prokurator wyraził zgodę na sporządzenie i wydanie kserokopii wnioskowanych materiałów, poza materiałami, co do których skarżąca nie wykazała w należyty sposób zasadności ich uzyskania. Podtrzymując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej co do niewydanych przez Prokuratora materiałów organ odwoławczy wskazał, że materiały te dotyczą innych, niż skarżąca osób i w żaden sposób nie są z nią związane, ponadto dokumenty te datowane są na rok 2007 i 2008, a zatem wychodzą poza kontrolowany okres. Wydane przez Prokuratora materiały zostały natomiast włączone do przedmiotowej sprawy. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącej w myśl zasady in dubio pro fisco. W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 2, art. 7 Konstytucji w związku z art. 120, w związku z art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 2) art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; 3) art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 w związku z art. 226 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie nowej decyzji o treści znacząco odrębnej od decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji są prawidłowe, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa odwołania; 4) art. 180 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 5) art. 187, art. 188, art. 197 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedopuszczenie biegłego do oceny wykonywanych prac i pominięcie opinii rzeczoznawcy oraz pominięcie dowodu z dokumentu; 6) art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki, a to przez nie zawieszenie postępowania do czasu uzyskania wnioskowanych materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. sygn. akt 1 Ds. [...]/08; 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji w zakresie uznania, że działaniom strony można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej; 8) art.233 § 2 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka w sytuacji, gdy do przeprowadzenia dowodu zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor IS uchylając poprzednią decyzję w niniejszej sprawie, 9) art. 10, art. 22, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 45 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, kiedy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy poprzez prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego nie pozwala na jego zastosowanie z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej, a sprecyzowanych z uwagi na liczbę naruszeń ww. norm w uzasadnieniu niniejszego odwołania. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów, skarżąca kwestionując uznanie dokonanych transakcji za działalność gospodarczą podniosła, że sama powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie może być przesłanką uznania ich za wykonywanie działalności gospodarczej, tym bardziej nie może świadczyć o tym "rozmiar transakcji". Ponadto, niczym niepoparte są twierdzenia, aby czynności tych dokonywała w sposób ciągły, nie zaś okazjonalny, związany z możliwością zakupu mieszkania po atrakcyjnej cenie. W ocenie skarżącej, postępowanie dowodowe - mając na uwadze jego cel - było prowadzone w sposób niedostateczny, a ocena dowodów w nim zebranych przekraczała zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ naruszył obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Ponadto dokonał jednocześnie uogólnień poszczególnych działań strony w celu udowodnienia z góry przyjętej arbitralnej tezy, co w okolicznościach danej sprawy jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej, każdy przypadek zakupu lokalu winien być rozważony z osobna. W zakresie ustalenia dochodu skarżąca podniosła, że stanowisko organu zostało oparte na wybiórczym, wyrwanym z kontekstu cytowaniu wypowiedzi strony i świadków. Zarzuciła, że organ podatkowy wskazał, że niewiarygodne są zeznania strony w tym zakresie, w którym wskazuje ona oszczędności z prowadzonej do 2003 r. działalności gospodarczej jako źródło utrzymania w latach 2003-2006. Wskazanie przez organ, że działalność ta w 2002 r. przyniosła stratę jest niewystarczające do zakwestionowania zeznań strony. Sama bowiem strata w 2002 r. mogła być kompensowana zyskami z lat poprzednich. Natomiast wskazany fakt sprzedaży działek jasno określa, że z tego tytułu osiągnięty został dochód. Nie było to jednak objęte ustaleniami organu podatkowego. Dalej skarżąca argumentowała, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie reklamowała szeroko swoich usług. Przy czym, nie zaprzecza, że kilkakrotnie zamieściła ogłoszenie o zamiarze kupna mieszkania. Nie potwierdza to jednak tezy o szeroko zakrojonej akcji reklamującej swoją działalność. Zeznania świadków też nie potwierdzają tej tezy, natomiast pismo z A wskazuje na zamieszczenie jednego ogłoszenia. W odniesieniu do reklamy na samochodzie skarżąca wskazuje, że organ nie sprecyzował, na jakim samochodzie była reklama i nie sprawdził, czy pojazd ten faktycznie był własnością strony. W ocenie skarżącej, o zorganizowanej działalności nie świadczy fakt gromadzenia przez nią paragonów, robienia zdjęć lokalom, ogłaszanie się w prasie oraz załatwianie formalności związanych z transakcją. Ciężko sobie bowiem wyobrazić, jak inaczej miałaby sprzedać niepotrzebne mieszkanie, jeśli nie przez ogłoszenie w gazecie bądź na słupie ogłoszeniowym lub w Internecie. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że organ odmówił zaliczenia paragonów jako dokumentów wskazujących na poniesienie określonych kosztów uzyskania przychodu, ale wskazał, że ich posiadanie jest dowodem na zorganizowanie działań strony i ocenił to jako przesłankę zorganizowanej działalności gospodarczej. Wskazane zatem czynności, w jej ocenie, mogą być typowe zarówno dla okazjonalnego, niezwiązanego ze zorganizowaną działalnością gospodarczą, jak i dla obrotu profesjonalnego. Skarżąca zakwestionowała również twierdzenie organu, że nabywane nieruchomości nie służyły zaspokojeniu jej potrzeb życiowych, z uwagi na krótki czas ich posiadania i ich znacznie oddalenie od mieszkania jej rodziców oraz przedszkola córki. Podniosła w tym zakresie, że zakupywała mieszkania o niskim standardzie z nadzieją ich wyremontowania i dalszego zamieszkiwania. Tym samym, racjonalnie dysponowała swoimi środkami pieniężnymi i kupowała tylko mieszkania tanie. Wskazując na znaczne oddalenie od centrum aktywności życiowej, jaką było mieszkanie rodziców skarżącej, organ dokonał znaczącego przekłamania, gdyż mieszkania przy ul. [...] i [...] znajdują się odpowiednio w odległości 1,9 i 1,6 km od ulicy [...], pozostałe w odległości ok. 3,5 km. Natomiast, w przypadku mieszkań przy ul. [...] i [...] atrakcyjna cena była przeważająca przy wyborze lokali. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia w przedmiocie wynagrodzenia, jakie miała otrzymać za pośrednictwo przy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy al. [...]. Nie doszło bowiem do zawarcia żadnej umowy zlecenia, a już tym bardziej odpłatnej umowy zlecenia, na mocy której H. S. zobowiązana byłaby do zapłaty ww. kwoty. W zakresie tej transakcji skarżąca przedstawiła szerokie uzasadnienie, w którym wyraziła swoje wątpliwości co do wiarygodności zeznań złożonych przez H. S., którym organ podatkowy dał wiarę. Wskazując, że zarzut ten organ odwoławczy wprawdzie uwzględnił, skarżąca podniosła, że ta swoista zmiana stanowiska organu w zakresie oceny materiału dowodowego powoduje, że mamy do czynienia z zupełnie nową decyzją. W ocenie skarżącej, winna zostać wydana decyzja kasacyjna. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której wydano nową decyzję, a stronie nie przysługuje prawo do odwołania. Dwuinstancyjność postępowania jest normą wynikającą z art. 78 Konstytucji RP, zaś obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Dalej skarżąca zarzuciła, że organ w sposób rażący naruszył normę zawartą w art. 124 O.p., gdyż odmówił uznania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w Inwentaryzacji budowlanej lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., jako nieodzwierciedlających faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącą na remont kupionego lokalu. Skarżąca podniosła także, że nie uwzględniono jej wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości poczynionych nakładów na remonty mieszkań. Próba składania przez nią środków dowodowych na tę okoliczność była każdorazowo przez organ odrzucana, bez właściwego merytorycznego uzasadnienia tych rozstrzygnięć, wobec czego doszło do rażącego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie nie akceptuje sposobu postępowania organu, w którym przerzuca on ciężar dowodu na stronę, a wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzyga na jej niekorzyść. Ponadto, fakt poniesienia określonych wydatków został udowodniony zeznaniami skarżącej przez wskazanie, że wydatki takie poniosła, ponadto przedstawiła kosztorys prac, jak i paragony fiskalne. Skarżąca nie zgodziła się również z organem podatkowym, który nie uznaje paragonów fiskalnych, z tego powodu, że nie ma możliwości sprawdzenia, czy osobą która poniosła wydatek jest strona postępowania i akurat na remont danego mieszkania. Zdaniem skarżącej okoliczność tę można zweryfikować poprzez sprawdzenie, gdzie dokonano zakupu materiałów budowlanych i w jakim okresie. Organ jest bowiem w posiadaniu informacji o czasookresie posiadania danego lokalu przez skarżącą i może zweryfikować prawdziwość jej zeznań. W odniesieniu do nieuwzględnienia wniosku o włączenia do akt postępowania dokumentów z postępowania karnoskarbowego skarżąca stwierdziła, że skoro organ podatkowy nie ma kompetencji do przymuszenia prokuratury do przekazania materiałów śledztwa, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby te materiały uzyskać w późniejszym okresie, tj. po wniesieniu sprawy do sądu albo po umorzeniu postępowania przygotowawczego. Na ten czas postępowanie winno zostać zawieszone. Zwróciła jednocześnie uwagę, że organ wysuwa konkluzje, że materiały te dotyczą innych osób niż skarżąca. Jednakże nie wskazuje czy chodzi o akta sprawy karnej czy podatkowej. W ocenie skarżącej, skoro akta sprawy karnej są organowi nieznane (prokuratura ich nie udostępniła), to konkluzja ta jest nieuprawniona. Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie decyzji sformułowane jest w sposób tak enigmatyczny, że w istocie trudno pojąć istotę takiego rozstrzygnięcia. Ma natomiast wrażenie, że organ wydając przedmiotową decyzje korzystał jedynie z dowodów dla siebie "wygodnych", rzekomo uzasadniających zajęte stanowisko zupełnie pomijając interes strony i kwestię obiektywnego, rzetelnego postępowania. Tłumaczenie zaś wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony jest naruszeniem jednej z podstawowych zasad obowiązujących w systemie podatkowym, tj. zasady in dubio pro fisco. Uzasadnienie decyzji winno być bardziej precyzyjne, gdyż sprawa dotyczy poszczególnych mieszkań i sytuacja każdego z nich powinna być szczegółowo zanalizowana, uwzględniając wszystkie okoliczności, także te korzystne dla skarżącej. Organ powinien precyzyjnie wskazać poszczególne nakłady i wydatki, które z nich uznał, a które nie. Uzasadnienie powinno zawierać szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne takiego rozstrzygnięcia. Ogólnikowość użytych pojęć w praktyce uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do treści rozstrzygnięcia i w konsekwencji pozbawia stronę możliwości obrony swoich praw i interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze, skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją osiągniętych przez nią przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. tj. działalności gospodarczej, po drugie, kwestionuje nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wydatków związanych z remontem tych lokali, udokumentowanych paragonami oraz wyceny robót wynikającej z operatów szacunkowych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii kwalifikacji przychodów skarżącej ze sprzedaży lokali mieszkalnych w 2005 r. ( i 2006 r.) Sąd jest zdania, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że były to przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę rozdzielności źródeł przychodu. Oznacza to, że przychód może być zaliczony zawsze tylko do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p. o.f. Wśród źródeł przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia zarówno dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt3), jak i dochody z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustalenie, czy opisane na wstępie transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych przez skarżącą były przejawem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wymaga do odwołania się do zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymię w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ww. ustawy. Jak słusznie wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. O tym więc czy czynności skarżącej wypełniały znamiona działalności gospodarczej należało rozstrzygnąć w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria - takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Dla oceny w tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy sama skarżąca swoje działania oceniała (subiektywnie) jako prowadzenie działalności gospodarczej, czy dokonała czynności rejestracyjnych i zgłaszała obowiązek podatkowy z tego tytułu. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Wskazówki co do interpretacji pojęcia działalności gospodarczej znalazły się także w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy dowiodły, zdaniem Sądu, że działania skarżącej, polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych, nosiły znamiona działalności gospodarczej. Przede wszystkim, ustalone w sprawie okoliczności niewątpliwie potwierdzają zarobkowy charakter działalności skarżącej. Bez względu na to, jaki zamiar towarzyszył pierwotnie podatniczce przy zakupie poszczególnych lokali mieszkalnych, bezsprzecznie w latach 2005-2006 zakupiła liczne mieszkania i odsprzedała je wszystkie za cenę znacząco wyższą od ceny zakupu. Fakt ten, podobnie jak to, że sprzedaż następowała w stosunkowo krótkim czasie od zakupu mieszkania, czynią mało wiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów dokonywała na własne potrzeby, a do sprzedaży była zmuszona rozmaitymi okolicznościami życiowymi. Z materiału dowodowego wynika, że mieszkania przy ul. [...], [...] i [...] zostały sprzedane w ciągu miesiąca od podpisania umowy zakupu lub zamiany. Powyższe świadczy raczej o tym, że skarżąca podpisując wstępne umowy zakupu nieruchomości planowała już ich dalszą sprzedaż z zamiarem osiągnięcia zysku. Jak ponadto wskazywał organ podatkowy, zgodnie z informacjami uzyskanymi w Urzędzie Miasta W. (pismo 26.11.2010 r.) podatniczka od 05.11.2003 r. do 04.12.2003 r. była zameldowana P., następnie od grudnia 2003 r. do marca 2006 r. nie posiadała zameldowania na stały. Zatem dokonując zakupu mieszkań wskazanych przez jako zakupione na po prywatne podatniczka nie dopełniała obowiązkowych formalności meldunkowych w nowym miejscu zamieszkania. Przeczy to tezie prezentowanej przez stronę jakoby zakupy pierwszych mieszkań odbywały się w celu zaspokojenia własnych potrzeb lokalowych w celu zamieś- z dzieckiem, bowiem jednoznacznie świadczy o nabywaniu tych lokali w celu ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku. Słusznie organ uznał również, że działalność skarżącej miała charakter zorganizowany i ciągły. Element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala ich wymagają. Istotne dla oceny działalności podatniczki jako zorganizowanej były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu zakupu-sprzedaży mieszkań przez skarżącą, począwszy od wyszukiwania lokali o określonej charakterystyce (lokale do remontu, zadłużone), poprzez załatwianie koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży oraz uregulowaniem stanu prawnego lokali, oddłużaniem mieszkań, a wreszcie z ich remontem. Skarżąca zapewniała zbywcom i nabywcom w istocie niemal całą obsługę procesu związanego ze sprzedażą, wyznaczała kancelarię notarialną, gromadziła faktury i paragony związane z pracami remontowymi. Także stanowisko organów podatkowych co do przypisania działaniom skarżącej, polegającym na sprzedaży lokali mieszkalnych, cechy ciągłości nie budzi zastrzeżeń Sądu. W tym zakresie zasadnie organ nie odnosił się tylko do jednego roku podatkowego, ale dokonał oceny uwzględniając skalę działalności podatniczki na przestrzeni dwóch lat. Z ustaleń organu wynika natomiast, ze skarżąca dokonała w 2005 r. 4 transakcji, a w 2006 r. kolejnych 8 transakcji. Jak słusznie wskazano, działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 16.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1828/09 w związku z wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Wr 276/09). O tym, że działalność skarżącej nosiła cechy zorganizowanej, zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzującej się profesjonalizmem świadczą także podejmowane przez nią działania reklamowo-marketingowe. O ile sam fakt umieszczenia w gazecie ogłoszeń o poszukiwaniu mieszkania do zakupu nie musi wskazywać na wykonywanie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, to jednak w rozpoznawanej sprawie wniosek taki był uprawniony, uwzględniając całość okoliczności sprawy. Przede wszystkim, jak już zauważono podatniczka zamieszczała tego rodzaju ogłoszenia (w Gazecie C i A.), poszukując określonej kategorii mieszkań (lokale zadłużone), nie zaś mieszkania o określonym metrażu, ilości pokoi czy o preferowanej lokalizacji - które to parametry są na ogół istotne w momencie poszukiwania lokalu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak podkreślał nadto organ podatkowy, skarżąca nie ograniczała się do zamieszczania ogłoszeń w gazetach, ale pozostawiała na klatkach schodowych informacje o skupie mieszkań zadłużonych z podanym numerem telefonu, ulotki w skrzynkach pocztowych oraz jeździła samochodem, który miał reklamę "kupuję mieszkania zadłużone" z numerem telefonu, który należał do skarżącej (zeznania świadków). Podobnie rozpowszechniane były informacje o sprzedaży nabytych uprzednio lokali ( prasa, Internet). Opisane okoliczności w pełni, zdaniem Sądu, uprawniały organy podatkowe to przyjęcia, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała wyszukiwania i zakupu mieszkań zadłużonych, przygotowywała je do dalszej odsprzedaży i po niedługim czasie zbywała z zyskiem. Słusznie oceniły organy jako niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że nabyte przez nią lokale mieszkalne miały służyć zaspokojeniu jej osobistych potrzeb mieszkaniowych, bowiem całokształt ustalonych w postępowaniu okoliczności faktycznych świadczy o tym , że mieszkania te podatniczka traktowała jak towar handlowy w działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Wreszcie kwestia finansowania przez skarżącą kosztów swego utrzymania z oszczędności pochodzących z prowadzonej do 2003 r. wraz z byłym mężem działalności gospodarczej nie wpływa n kwalifikację dochodów skarżącej osiągniętych w latach 2005-2006 ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, obciążających prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą, Sąd uznał jest zarzut niezaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedstawionych przez skarżącą paragonów fiskalnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przepis ten formułuje trzy zasadnicze warunki, pozwalające na uznanie wydatku za koszt podatkowy: jego faktyczne poniesienie, istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym (lub przynajmniej racjonalnie oczekiwanym) przychodem podatnika oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów w art. 23 u.p.d.o.f. Powołane przez organ w zaskarżonej decyzji wymogi i dotyczące dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej (wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zostały sformułowane w sposób, który ma ułatwić potwierdzenie, że wspomniane warunki co do poniesienia wydatków i ich związku z przychodami zostały spełnione, a zarazem umożliwiać kontrolę ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym niemniej w części posiadała faktury dokumentujące wydatki remontowe, które spełniały stawiane im wymogi – i które zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Organ uwzględnił także koszty w wysokości cen zakupu poszczególnych lokali oraz kosztów sprzedaży, wynikające z aktów notarialnych. Przedłożone przez stronę paragony fiskalne słusznie jednak oceniły organy jako nieuprawniające do pomniejszenia przychodów ze sprzedaży mieszkań. Jak bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, paragony fiskalne nie zawierają danych potwierdzających faktyczny przebieg operacji, w tym nie identyfikują osób w niej uczestniczących. Tym samym nie można było na ich podstawie przesądzić, że nabywcą towarów fatycznie była podatniczka. W tym zakresie jako niewystarczający należy ocenić wyłącznie fakt ich posiadania przez skarżącą. W przypadku, gdy podatnik nie posiada określonych przepisami prawa dowodów na poniesienie wydatków, to na nim spoczywa ciężar dostarczenia innych dowodów, pozwalających na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że nie można zatem nakładać na organy pod nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne sformułowanych przez podatnika. Takich dowodów skarżąca nie dostarczyła. Wbrew temu, co wydaje się sądzić skarżąca, również poczynienie ewentualnych ustaleń co do tego gdzie oraz w jakim okresie dokonano zakupów materiałów budowlanych, nie może być podstawą uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami, jako że ustalenia w powyższym zakresie w dalszym ciągu nie stanowią dowodu na to, że to ona poniosła wydatki. Jednocześnie należy zgodzić się z organem, że skoro skarżąca w przedmiotowej sprawie dysponowała fakturami w odniesieniu do części poniesionych, jej zdaniem, wydatków remontowych, to miała świadomość konieczności udokumentowania zakupów na fakturami. W zakresie zarzutów niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków określonych przez podatniczkę na podstawie "Inwentaryzacji budowlanej lokalu mieszkalnego przy ul. [...] W. trafnie wskazuje organ, że zarzuty w tej kwestii dotyczą w istocie roku 2006, a nie 2005. Sąd podziela też stanowisko organu, że dowodem na poniesienie konkretnych wydatków remontowych przez skarżącą nie mogła być opinia biegłego co do wartości poczynionych nakładów na remonty mieszkań. Przede wszystkim ponownie należy podkreślić, że nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu działalności skarżącej szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów - a do takiego jedynie może prowadzić opinia biegłego rzeczoznawcy. Opinia taka nie będzie stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samą skarżącą – ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Tym samym jako bezzasadny należało ocenić zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego. Nie mógł być skuteczny także zarzut nieuwzględnienia wniosków strony o włączenie do przedmiotowego postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. pod sygn. Akt lDs [...]/08. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącej w dniach 7.11.20011 i 26.09.2012 r. złożył pismo do Organu Kontroli Skarbowej o włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury. Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. na podstawie pisma z dnia 03.01.2012 r. wyraził zgodę na sporządzenie i wydanie kserokopii wnioskowanych materiałów z akt sprawy 1 Ds [...]/08 obrońcy podejrzanej M. H., poza materiałami wskazanymi na k.1107, 1108, 1676, 1671, 1661, bowiem podejrzana nie uzasadniła w należyty sposób zasadności uzyskania tych materiałów. Zatem na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18.06.2008 r. i 10.04.2009 r. zostały włączone materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. pod. Sygn. akt 1 Ds [...]/08, z pominięciem, tych, na których włączenie Prokurator nie wyraził zgody. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że w sytuacji, gdy pełnomocnik nie uzasadnił w należyty sposób zasadności uzyskania tych materiałów, to organ podatkowy nie miał wpływu na odmowę wydania kserokopii wskazanych materiałów przez Prokuraturę. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że powołując się na uchybienie w zakresie zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżąca powinna wskazać wpływ, jaki mogło to mieć na wynik sprawy. O takim wpływie można by mówić, gdyby skarżąca wykazała, że wspomniane wyżej materiały z akt postępowania karnego zawierały dowody pozwalające na jednoznaczne potwierdzenie, że to ona poniosła konkretne wydatki związane z remontem i przygotowaniem poszczególnych lokali do sprzedaży (jak faktury, umowy wraz z rozliczeniami itp.), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z omówionych już wyżej względów, dowodu na poniesienie przez nią wydatków nie może stanowić wyłącznie dokumentacja fotograficzna i cyfrowa, na którą powołała się skarżąca na rozprawie, jako że tego rodzaju dowody mogą prowadzić co najwyżej do ustalenia rodzaju wykonanych prac lub prac koniecznych jeszcze do wykonania, nie są zaś dowodem na faktyczne poniesienie określonych wydatków przez skarżącą. Sąd nie stwierdził wreszcie, by zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ma gwarantować, że sprawa zostanie dwukrotnie merytorycznie rozpoznana i wynika z niej uprawnienie organu odwoławczego do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym do uchylenia decyzji organu I instancji i – w razie gdy nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie (art. 233 § 2 O.p.) – do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, ale oparł się przede wszystkim na dowodach zebranych w I instancji i znanych stronie. Odmienna od organu I instancji ocena (korzystna dla strony), że czynności dokonane przez skarżącą jako pełnomocnika nie wchodziły w zakres działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i nie wpływały na ustalenie jej dochodu z tego tytułu, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, ale mieści się w kompetencjach reformatoryjnych organu odwoławczego. Tak więc podniesione w trym zakresie w skardze zarzuty należy ocenić jako bezzasadne. Za bezpodstawne należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przez organ norm prawa procesowego. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 121 oraz art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołane przepisy wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ podatkowy jest obowiązany z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidło rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 1 O.p. organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z poszanowaniem wskazanych wyżej zasad. Podejmowane przez organ działania zmierzały do możliwie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a do poszczególnych ustaleń szczegółowo odniósł się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zgromadził w sprawie obszerną dokumentację (faktury, akty notarialne, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia, dokumentacja dotycząca zadłużeń lokali i ich remontów, dokumenty w łączone z innych postępowań). Strona była przez organy wielokrotnie wzywana do dostarczenia dowodów i składania wyjaśnień, przesłuchano licznych świadków i oceniono szereg dokumentów , a nadto organ z własnej inicjatywy występował o informacje mające znaczenie dla prowadzonej sprawy do innych podmiotów. Kilkakrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania strony postępowania. Podatniczka miała prawo brać udział w każdym stadium postępowania oraz składać wyjaśnienia oraz przedkładać nowe dowody w sprawie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu także realizacja w sprawie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów – wnioski organu znajdują oparcie w materiale dowodowym i zostały poparte rzeczową i logiczną argumentacją. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w tym powołanych przepisów art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 art. 191. Ustalenia i wnioski organu znalazły wyraz w obszernym uzasadnieniu, w którym wskazano fakty uznane za udowodnione oraz dowody, którym organ dał wiarę lub uznał za niewiarygodne. Organ powołał prawidłowo podstawy prawne decyzji i wyczerpująco wyjaśnił również przesłanki, jakimi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusz prawa, wobec czego oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)