I SA/Wr 294/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...].08.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 6.304 zł. Organ ustalił, że w roku 2004 strona w ramach wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą A – M. C., dokonywała obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym. W okresie od dnia 1. do dnia 31. grudnia 2004 r. dokonała sprzedaży 14.597 litrów oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatniczka dysponowała oświadczeniami o nabyciu oleju na cele opałowe. W odniesieniu do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych stwierdzono, że w jednym przypadku wpisana w treści oświadczenia ilość nabywanego oleju opałowego (100 litrów) nie odpowiadała ilości tego oleju ujętego w fakturze VAT (140 litrów), co oznaczało, iż 40 litrów oleju nie zostało sprzedanych na cele opałowe. Poza tym ustalono, że posiadana część oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe nie pochodzi od rzeczywistych nabywców, albowiem oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane i dotyczyły B – R. P. ul. [...] we W. i C przy ul. [...] we W. oraz osób fizycznych niepowadzacych działalności gospodarczej: A. L., Z. S., J. Z., J. W., J. S., M. O., J. R., G. J., M. K., A. C. i M. W. Organ podniósł że weryfikacja danych była utrudniona poprzez to, że oświadczenia o nabyciu oleju opałowego nie zawierały numerów NIP oraz PESEL. W przypadku podmiotów gospodarczych fikcyjność danych potwierdził właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz organ gminny stwierdzając, że nie ma adresu ul. [...], natomiast w odniesieniu do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przeszukanie bazy meldunkowej właściwego organu gminnego oraz zbioru PESEL Służby Dyżurnej Izby Celnej - nie pozwoliło na potwierdzenie danych personalno-adresowych objętych oświadczeniami. Wobec tego nie można było uznać ażeby sprzedaż oleju opałowego w ilości 5.485 litrów, będącego przedmiotem transakcji do których przyjęto oświadczenia – była dokonana na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wskazał, że obowiązek posiadania rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, zawierających wymagane dane, jest warunkiem preferencyjnego opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, a co wynika z przepisów art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej "ustawą akc.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwanego "rozporządzeniem"). Wobec braku prawidłowych oświadczeń, opodatkowanie miało umocowanie w przepisach art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy akc. oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. W złożonym odwołaniu M. C. zarzuciła, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a także iż nie posiadała instrumentu prawnego umożliwiającego weryfikację danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, przez co nie może ponosić konsekwencji luki prawnej, wykorzystanej przez nieuczciwych kupujących. Ponadto kontrola oświadczeń pod względem prawidłowości danych pesonalno-adresowych, dokonana przez organ pierwszej instancji była niewystarczająca, albowiem poszukiwał on potwierdzenia zameldowania, co nie mogło wykluczyć zamieszkiwania określonych osób pod tymi adresami (bez dopełnienia obowiązku meldunkowego). Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut, że poszukiwanie zameldowania osób figurujących w treści oświadczeń nie było wystarczające. Jednakże dokonane w postępowaniu odwoławczym próby dotarcia do wymienionych osób nie dały pozytywnego rezultatu, gdyż albo adresy były fikcyjne, albo pod określonymi adresami osoby te nie zamieszkiwały. W powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w pierwszej instancji, była to dostateczna podstawa do stwierdzenia, że oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe stwierdzały fikcyjne dane i nie były rzetelne. Z tego też względu nie mogły być uznane za dowody poświadczające dokonanie sprzedaży oleju na cele opałowe. Podstawą do zwolnienia podatkowego nie mogły być jakiekolwiek oświadczenia (fałszywe). Organ zwrócił uwagę, że podatniczka na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) mogła uzyskiwać faktyczne dane nabywców i weryfikować ich prawidłowość z dokumentami stwierdzającymi tożsamość tych osób. Nie było więc tak, że strona pozbawiona była możliwości działania, zapewniającego rzetelność oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że unormowanie to nie mogło mieć zastosowania w sprawie, gdyż kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29.10.2007 r. (art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. C. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przewidziany w przepisie art. 165b § 1 Ordynacji termin do wszczęcia postępowania wiązał organ po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, a cel jego wprowadzenia w postaci nie obarczania podatnika opieszałością organów podatkowych, uzasadniał zastosowanie także w niniejszym przypadku. Wobec niedopuszczalności wydania postanowienia o wszczęciu, postępowanie podatkowe dotknięte było nieważnością. Wbrew stanowisku organu podatkowego, z przepisów rozporządzenia wynikało tylko, że podatnik miał obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, natomiast nie miał żadnych instrumentów ażeby sprawdzić prawdziwość danych personalnych osób składających oświadczenia. Instrument taki przewidziany był w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. Wyprowadzenie możliwości kontroli oświadczeń z innych przepisów, a zwłaszcza ustawy o ochronie danych osobowych jest nieuprawnione, gdyż źródłem obowiązków w zakresie podatków mogą być jedynie ustawy podatkowe. Dlatego nie można było wobec strony wysunąć zarzutu niedopełnienia obowiązków prawnych z § 4 rozporządzenia i obciążyć ją skutkami nierzetelności jakiej dopuścili się kupujący. Obciążenie podatniczki byłoby dopuszczalne wówczas gdyby zawierając transakcje, wiedziała i chciała dokonać sprzedaży na cele inne niż opałowe, czego jednak nie udowodniono. Ponadto sam fakt niemożności zweryfikowania podmiotów gospodarczych i osób kupujących nie dowodzi tego, że olej opałowy nie został wykorzystany na cele grzewcze. Nie wynika to zwłaszcza z ustaleń organów, iż dane osobowe ujęte w oświadczeniach nie zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych oraz, że w wyniku sprawdzenia potwierdzono, iż podmioty gospodarcze nie istnieją. Dalej skarżąca podniosła, że przyjęty sposób weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie był właściwy. Wprawdzie organ odwoławczy próbował usunąć w tym zakresie niedomagania postępowania pierwszoinstancyjnego, jednakże przyjętą przezeń procedura kierowania wezwań pod adresy widniejące w treści oświadczeń, nie uwzględniała tego, że na skutek upływu czasu stały się po prostu nieaktualne. Ustaleń faktycznych nie można było dokonywać na podstawie relacji obecnych właścicieli mieszkań czy tym bardziej najemców. Gromadzenie tego rodzaju wypowiedzi osób odbyło się poza wiedzą strony. Wynikające z tego wątpliwości nie mogły być użyte z niekorzyścią dla skarżącej. Z naruszeniem prawa nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że podatnik sprzedający oleje opałowe był obowiązany w przypadku tej sprzedaży podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (w przypadku podmiotów gospodarczych – że są przeznaczone na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać określone w przepisie § 4 ust. 2 dane, a w tym imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1). Z kolei w przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Wstępnie trzeba stwierdzić, że wszystkie zakwestionowane przez organ oświadczenia należało oceniać jako oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, pomimo, iż na dwóch z nich wpisano dane B – R. P. ul. [...] we W. i C przy ul. [...]. Przypomnieć tu należy, że dane te okazały się nieprawdziwe, a nadto owe oświadczenia zostały skojarzone przez M. C. z transakcjami dokumentowanymi paragonami fiskalnymi, nie zaś fakturami VAT. Tymczasem w świetle brzemienia przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 (przytoczonego) oświadczenia pochodzące od podmiotów gospodarczych powiązane zostały z wystawieniem faktury VAT i w takim przypadku określenie niezbędnych danych odnoszących się do nabywcy oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania preferencji związanych z obrotem olejem opałowym dokonywa się również z uwzględnieniem treści i wymogów faktury VAT. Dlatego też rozporządzenie ściśle reglamentuje treść oświadczenia pochodzącego od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, natomiast w odniesieniu do podmiotów gospodarczych wskazanie wymaganej treści oświadczenia ma bardziej ogólny charakter, a zwłaszcza gdy chodzi o dane indywidualizujące nabywcę (według rozporządzenia oświadczenie składane odrębnie powinno zawierać "dane dotyczące nabywcy"). Nie jest kwestionowane ustalenie organu podatkowego, że posiadane przez skarżącą oświadczenia pozbawione były określenia numeru PESEL oraz NIP, przez co nie odpowiadały przepisanym wymogom. Tymczasem posiadanie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym (oraz rzetelnych) było warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych związanych z obrotem olejem opałowym na cele opałowe. Jak bowiem wynikało z przepisu § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli oleje opałowe (będące przedmiotem obrotu w kraju) nie są prawidłowe oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, to jest jak dla olejów napędowych. Pomimo, że w przytoczonym unormowaniu mowa jest o "nie spełnianiu przez olej warunków określonych w rozporządzeniu", to chodzi tu (również) o określenie warunków sprzedaży oleju na podstawie oświadczeń nabywców. Wniosek ten uzasadnia bowiem powiązanie braku zachowania przewidzianych warunków – z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy, podczas gdy "stosowanie wyższej stawki" ma miejsce w ramach realizacji obowiązku podatkowego, który w podatku akcyzowym powstaje w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 4 ustawy akc.), a w tym ze sprzedażą. Ubocznie należy odnotować, że braku danych dotyczących numeru PESEL i NIP nie można uznać za "braki mniejszej wagi", gdyż służą indywidualizacji nabywcy. W skardze podnoszono, że organ odwoławczy z naruszeniem przepisów proceduralnych weryfikował zamieszkanie nabywców pod adresami wskazanymi w treści oświadczeń, a wyprowadzone dalej wnioski nie uwzględniały możliwości zmiany zamieszkania przez te osoby tym bardziej, że od sprzedaży oleju opałowego upłynęło kilka lat. Wobec tego należy stronie zwrócić uwagę, że już brak przepisanych wymogów formalnych oświadczeń uzasadniał wymiar podatku według wyższych stawek akcyzy, do czego podstawę dawał przywołany powyżej przepis (§ 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). W takiej sytuacji podjęcie przez organ wysiłku dotarcia do osób, których dane wynikały z oświadczeń, nie może być odczytane jako godzące w prawa podatnika. Niezależnie od tego warto przypomnieć, że na 13 przypadków – w 9. adresy były fikcyjne (nie istniejące), a w dalszym przypadku adres dotyczył bloku mieszkalnego zamieszkałego przez 150 osób. Również w stosunku do kolejnych dwóch oświadczeń informacje uzyskane od osób zajmujących lokale nie przyczyniły się do ustalenia nabywców oleju opałowego (w pozostałym przypadku dane adresowe miały pokazywać nieistniejącą firmę). Przy tym nie można zaaprobować twierdzenia skargi, że wskazane czynności postępowania zostały dokonane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, albowiem faktycznie zmierzały do ustalenia miejsca pobytu potencjalnego nabywcy, w celu doręczenia przez pracowników Izby Celnej wezwania do stawiennictwa. Z przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie pisma jest czynnością organu podatkowego, realizowaną przez swoich pracowników, pocztę lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów i nie ma tu miejsca na udział przy czynności strony postępowania podatkowego. Nie miała racji skarżąca podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną według wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji wiedział i godził się on na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie nie dochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Gdy chodzi o ten ostatni warunek, w postaci rzetelności oświadczeń, to fikcyjność danych nabywcy traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wyprowadza się z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe (wyrok NSA z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, wyrok NSA z dnia 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 807/10, wyrok NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09, wyrok NSA z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 121/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobnie nieuzasadnione było zapatrywanie skargi, że dopiero ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców otwierało drogę do określenia podatku akcyzowego wobec sprzedawcy tym bardziej, że nie wiadomo kto był faktycznym nabywcą. W świetle powyższego stanowiska pretensje skargi naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny dowodów – nie były usprawiedliwione. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W sposób uprawniony Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. W. i A. C., akcentując brak wskazania we wniosku, w jaki sposób wiedza świadków może się przyczynić do ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Takiego wyjaśnienia nie zawierało bowiem ogólne uzasadnienie wniosku strony, że chodzi o przesłuchanie na okoliczność złożenia oświadczeń przez nabywców. Należy podkreślić również, że w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Analogiczną ocenę trzeba wyrazić wobec postanowienia organu odwoławczego z dnia 16.11.2010 r., odmawiającego przesłuchania pracowników strony: D. W., G. G. i P. S. na okoliczności związane ze sporządzaniem i odbiorem oświadczeń od nabywców oraz możliwości ich weryfikacji. Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu zresztą strona dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli. W sporze tym racja jednak pozostawała po stronie organu podatkowego, który wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. sprzedawca nie został pozbawiony instrumentu umożliwiającego weryfikację oświadczeń nabywców oleju opałowego i że podejmowanie działań w tym zakresie miało oparcie w przepisach ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Pogląd organu zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 1.12.2010 r. (sygn. akt I GSK 874/09). Jednakże szersze roztrząsanie tej kwestii w niniejszej sprawie nie jest potrzebne dlatego, że głównym (wystarczającym) powodem odmowy zastosowania preferencji podatkowej (i zastosowania opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, właściwej dla oleju napędowego) były braki w oświadczeniach nabywców (braki numeru PESEL i NIP). Wobec oceny niedomagań oświadczeń w tym zakresie i skutków tej oceny, problematyka możliwości weryfikacji prawdziwości oświadczeń jawi się jako zagadnienie podrzędne, nie odnoszące się do istoty sprawy. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, Według jego brzmienia, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ p[dodatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Organ podatkowy przyznaje, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Jednakże rację ma Dyrektor Izby Celnej podnosząc, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie miał zastosowania, albowiem na mocy przepisu art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (powołanej) nowelizującej Ordynację podatkową, do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy (przed dniem 1.01.2009 r.), stosować należało przepisy dotychczasowe. Istnienie szczególnego unormowania wykluczało przyjęcie oceny bezwarunkowego stosowania (nowego) przepisu art. 165b do wszelkich postępowań podatkowych, bez względu na okres w jakim zakończono kontrolę podatkową. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zarzuty skargi należało uznać za nie zasadne, co powodowało oddalenie skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.