I SA/Wr 297/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Justyna Tatar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. postanowił przedłużyć M. R. (dalej: strona/skarżący) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 38.029 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W dniu [...] r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] organ wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. celem sprawdzenia zasadności bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku prowadzonej kontroli organ ustalił, że większość dostawców obuwia dla firmy skarżącego to podmioty działające w W. z udziałem zagranicznym (z państw kontynentu azjatyckiego), rozliczające się z kontrolowanym w formie gotówkowej przy kwotach przekraczających 30.000 zł, a jedynymi dowodami nabycia towarów przez skarżącego są faktury VAT. Również płatności przy transakcjach sprzedaży nabywanych towarów (realizowanych wyłącznie w formie dostaw wewnątrzwspólnotowych) dokonywane są w gotówce, a potwierdzeniem dostaw są jedynie faktury VAT. Ponadto w trakcie kontroli zwrócono się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla dostawców kontrolowanego z prośbą o przeprowadzenie czynności kontrolnych niezbędnych dla ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT, jednak do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonych wobec skarżącego za poprzednie okresy rozliczeniowe, odpowiedzi uzyskane od organów podatkowych budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupu dokonanych przez skarżącego oraz wskazują na to, iż mogły być wystawiane faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, gdyż nie można przeprowadzić czynności ze względu na brak siedziby lub siedzibę wirtualną kontrahenta a także brak możliwości kontaktu z właścicielami firm. Zdaniem organu dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych kontroli jest niezbędne dla ustalenie prawa do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabyć towarów, które następnie stały się przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych przez skarżącego. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; -art. 125 § 1 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się najprostszymi środkami do załatwienia tej sprawy; -art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nie zastosowanie tego przepisu i nie prowadzenie czynności w zakresie nadzoru i kontroli z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy; -art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, gdy faktycznie organ podatkowy kontrolował podatnika oraz przeprowadził kontrolę zasadności zwrotu podatku VAT za poprzedni okres (maj 2013 r.) nie stwierdzając nieprawidłowości i czynności kontrolne w sprawie zasadności zwrotu rozpoczął 46 dni po złożeniu rozliczenia. W uzasadnieniu skargi skarżący stawia zarzuty wobec prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wysyłania zapytań do innych organów podatkowych właściwych miejscowo dla dostawców skarżącego oraz nie przedstawienia protokołu kontroli. Ponadto wskazuje, że organ podatkowy działa nieufnie wobec podatnika, utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, a wstrzymanie zwrotu podatku VAT powoduje zachwianie płynności finansowej firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego gdy organ nie może sobie poradzić ze sprawdzeniem zasadności zwrotu w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji to powinien dokonać zwrotu podatku i prowadzić dalej sprawdzanie zasadności zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Podkreślił, że skarżone postanowienie jest pierwszym orzeczeniem przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług wobec skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Co do prawidłowości zastosowania mechanizmu przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że użycie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zbadać, czy zaistniały w niej takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że niesporne jest między stronami, że 25 września 2013 r. skarżący wysłał do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r. ze wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.029 zł. Nie jest kwestionowane także to, że na podstawie upoważnienia z [...] r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za sierpień 2013 r. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 25 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem tego terminu wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę jako wzbudzające wątpliwości co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu przez organ do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W wyniku prowadzonej kontroli organ ustalił, że większość dostawców obuwia dla firmy skarżącego to podmioty działające w W. z udziałem zagranicznym (z państw kontynentu azjatyckiego), rozliczające się z kontrolowanym w formie gotówkowej przy kwotach przekraczających 30.000 zł, a jedynymi dowodami nabycia towarów przez skarżącego są faktury VAT. Również płatności przy transakcjach sprzedaży nabywanych towarów (realizowanych wyłącznie w formie dostaw wewnątrzwspólnotowych) dokonywane są w gotówce, a potwierdzeniem dostaw są jedynie faktury VAT. Ponadto w trakcie kontroli organ zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla dostawców kontrolowanego z prośbą o przeprowadzenie czynności kontrolnych niezbędnych dla ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT, jednak do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonych wobec skarżącego za poprzednie okresy rozliczeniowe odpowiedzi uzyskane od organów podatkowych budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupu dokonanych przez skarżącego oraz wskazują na to, iż mogły być wystawiane faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, gdyż nie można przeprowadzić czynności ze względu na brak siedziby lub siedzibę wirtualną kontrahenta a także brak możliwości kontaktu z właścicielami firm. Zatem zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych kontroli jest niezbędne dla ustalenie prawa do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabyć towarów, które następnie stały się przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych przez skarżącego i tym samym zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, bowiem organ miał wystarczające podstawy by powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, zaskarżone postanowienie wydane zostało w toku kontroli podatkowej oraz przed ustawowym terminem zwrotu nadwyżki podatku. Zasadnie zatem organ postanowił przedłużyć do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego kontrahentów skarżącego, w ramach kontroli podatkowej, termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. Należy w tym miejscu wskazać, że przedstawiona regulacja zgodna jest z ustawodawstwem unijnym, bowiem określone przepisami ustawy o VAT terminy zwrotów kwot podatku należy odnieść do przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 18 ust. 4 VI dyrektywy)" w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki". Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. I-2001). Należy przypomnieć w tym miejscu, że Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie m.in. unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54. Rzeczpospolita Polska w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku, tj. biorąc pod uwagę cele dyrektywy (w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych), wprowadziła regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu m.in. nadwyżki w podatku od towarów i usług. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94 C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28, oraz z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31 oraz ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 15. Należy jednak również mieć na względzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 maja 2011 r., C-107/10, PP 2011/7/50 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postrzega zatem potrzebę przeprowadzenia kontroli podatkowej jako usprawiedliwiającą przesunięcie terminu zwrotu. Pogląd ten jest podtrzymywany w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z 18 października 2012 r., C-525/11, www.eur-lex.europa.eu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w tezie 37, że "z punktu widzenia uzasadnionego skądinąd celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (...) organy skarbowe mogą w szczególności odroczyć zwrot takiej nadwyżki w razie wydania decyzji o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie kwot zapłaconych przez podatnika w odniesieniu do transakcji, do których zbadania wymagane są dodatkowe informacje lub w razie gdy zainteresowana osoba nie może wykazać przy pomocy dokumentów, że jej wniosek o zastosowanie stawki 0% jest uzasadniony (zob. analogicznie powoływany wyżej wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 28)". Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiedział się za niedopuszczalnością przedłużania terminu zwrotu bez dokonywania konkretnego badania zmierzającego do ustalenia czy zwrot jest zasadny. TSUE stwierdził bowiem, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (ww. wyrok z 18 października 2012 r., C-525/11). A contario należy wywodzić z tego orzeczenia, że jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego odracza zwrot dokonując jednocześnie badania w zakresie prawidłowości rozliczenia przesunięcie terminu jest dopuszczalne m.in. w świetle zasady neutralności. Co do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów przez przedłużanie terminu zwrotu zaznaczyć należy, że przepis art. 87 ustawy o VAT stanowił przedmiot badania Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że: "Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał to zagadnienie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, wystosowany 15 marca 2007 r., w którym Rzecznik podnosił, że prawo własności, w tym prawo do dysponowania kwotą podatku naliczonego nad należnym, podlegać może jedynie ograniczeniom spełniającym przesłanki art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji. Treść przepisu badana przez Trybunał Konstytucyjny różni się od treści obowiązującej po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. Od tego momentu zdanie 2 powyższego przepisu brzmiało, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Użyty w przepisie ust. 2 wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu". Wyrok ten przesądza niezasadność zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez przedłużenie terminu ustawowego do zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/10, LEX nr 995112). Skoro zarówno w kontekście wymogów unijnych, jak i biorąc pod uwagę wzorzec konstytucyjny nie jest kwestionowany przedmiotowy mechanizm, to za nieskuteczne uznać należy zwalczanie braku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poprzez powołanie się na zastosowanie tego mechanizmu, o ile jego zastosowanie jest prawidłowe. Jeśli bowiem w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2012 r., III SA/Gl 765/11, Rzeczposp. PiP 2012/37/3). Stanowisko to wyrażane jest w rodzimej doktrynie, w której podkreśla się, że "Przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Nie można zgodzić się z poglądem, że uzasadnione wątpliwości organu podatkowego co do samej wysokości przysługującej nadwyżki nie mogą być przesłanką dodatkowego sprawdzenia" (por. Ł. Matusuakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jur. Podat. 2010.1.19). Jednocześnie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podniósł, że "postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom ordynacji podatkowej (...), co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych". Podatnik ma zatem możliwość odniesienia się do przebiegu i czasu trwania postępowania (w tym kontroli podatkowej) dotyczącego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, którego zakończenie warunkuje zasadność m.in. zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, która nastąpiła w rozstrzyganej sprawie w ramach kontroli podatkowej jest zgodna z zakwestionowanym przez skarżącego unormowaniem. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących kontroli podatkowej (naruszenia art.125 § 1 O.p. oraz art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) podkreślić raz jeszcze należy, że podatnikowi służą odrębne środki kwestionowania działań organów w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z przedstawionych względów, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę oddalił.