I SA/Wr 2976/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: asesor WSA Dagmara Dominik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie skarżącej kwotę podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie budynku usługowo mieszkalnego. Powyższy obiekt stanowiący własność małżonków A. składał się z lokali użytkowych jak również mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Powyższa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentacji dotyczącej ww. inwestycji organy podatkowe stwierdziły, iż będzie ona wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, co obligowało Stronę do prowadzenia szczegółowej ewidencji, pozwalającej na ustalenie jaka część poniesionych wydatków jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu a jaka ze zwolnioną. Jeśli takie wydzielenie nie jest możliwe wówczas Strona winna wyliczyć podatek wskaźnikiem procentowym powierzchni mieszkalnej do powierzchni budynku ogółem. Ponieważ Skarżący takiego wyliczenia nie dokonał, organ na podstawie przedłożonych dokumentów, dokonał ustalenia powierzchni przeznaczonej na część mieszkalną, wyliczając wartość zakupów służących tej działalności przed ujęciem ich w deklaracji (tj. wyliczył % powierzchni mieszkalnej do powierzchni ogółem, odniósł ww. wartość do zakupów i podatku naliczonego, następnie o wyliczoną w ten sposób kwotę pomniejszył ogół kosztów zakupów i ustalił wartość netto i podatek naliczony podlegający odliczeniu). Następnie dokonał wyliczenia podatku zgodnie z treścią art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, korygując podatek naliczony i obliczając należne zobowiązanie w miejsce kwoty do zwrotu. W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej lub też w oparciu o art. 233 ww. ustawy. Wnosiła także o powiadomienie jej o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej, jak również przekazania jej odpowiedzi na zarzuty odwołania, powołując się na zasadę jawności. Ponadto zarzucała organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 10 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 tejże ustawy wskazując, iż rozliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w ramach danego miesiąca. Nie zgadzał się także Skarżący ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż winien prowadzić szczegółową ewidencję niezbędną dla wydzielenia zakupów związanych z częścią mieszkalną jak i częścią użytkową, bowiem nie jest to możliwe a taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu prawa. W ocenie Strony organ podatkowy nie wskazał faktów na których opiera tezę, iż Strona będzie prowadziła działalność opodatkowaną i zwolnioną, skoro na dzień dzisiejszy obiekt nie przynosi żadnych dochodów. Zarzucał oparcie decyzji na zdarzeniach przyszłych i niepewnych. W toku postępowania organ dopuścił się także naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 181, art. 191, art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wbrew obowiązkowi nie wskazano jakie zapisy w rejestrach i fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistości. Działając w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu I instancji i określił zobowiązanie w niższej wysokości. W uzasadnieniu podzielił co do zasady pogląd organu I instancji, nie zgodził się jednak z jednoczesnym stosowaniem art. 20 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, korygując w tym zakresie rozliczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zebrane materiały dowodowe (decyzja Urzędu Rejonowego w D. zatwierdzająca projekt i zezwalająca na budowę kamienicy mieszkalno usługowej oraz rozliczenie roczne Skarżącego i jego małżonki, w którym odliczyli oni wydatki związane z budową mieszkań na wynajem) potwierdzają przyjęty przez organ I instancji pogląd, iż zamiarem Strony było prowadzenie działalności zwolnionej i opodatkowanej, zamiar ten był jasny już w chwili podjęcia inwestycji. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 20 ust.1, ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jak również art. 181, art. 193, art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony działanie organów podatkowych pozbawiającej ją odliczenia podatku naliczonego jest bezprawne z uwagi na miesięczny okres rozliczenia podatku o towarów i usług. Skoro zatem w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiła sprzedaż zwolniona zasadne było odliczenie całego podatku naliczonego. Nie zgodził się także Skarżący z bezpodstawnie przyjętym przez organy podatkowe założeniem, że jego zamiarem jest prowadzenie działalności opodatkowanej i zwolnionej, twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia tak faktycznego jak i prawnego. Prognozowanie nie może stanowić podstawy decyzji. Zarzucał ponadto organom podatkowym błędne postępowanie polegające na pominięciu procedury podważającej rzetelność prowadzonych urządzeń i ewidencji księgowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się wskazanego powyżej naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Punkt wyjścia w omawianej sprawie stanowić winny zapisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 19 ww. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak nie jest bezwzględne, bowiem w dalszych przepisach ustawy zawarte są ograniczenia powyższego uprawnienia, jedno z nich zawarte zostało w treści art. 20 ust. 1 i 2 ustawy i stanowi konsekwencje konstrukcji podatku od wartości dodanej, zgodnie z jego brzmieniem podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przywołanych zapisów wyłania się istota podatku od towarów i usług oparta m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Poza wskazanymi już normami tezę tę wyprowadzić należy wprost z zapisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Skoro zatem podatnik nabywa towary lub usługi związane z czynnościami zwolnionymi (lub niepodlegającymi opodatkowaniu) odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług jest wyłączone. Powyższa zasada jakkolwiek wynika wprost z przepisów prawa niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo, w tym także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej (Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). "Nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2004 r. III SA 3179/01 LEX nr 148765). Wobec zarzutów skargi istotne jest także określenie charakteru związku pomiędzy zakupem towarów a czynnościami korzystającymi ze zwolnienia. Z uwagi na fakt, iż problem ten wzbudzał istotne wątpliwości w toku obowiązywania ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług zasadne wydaje się, przy konstruowaniu odpowiedzi na ww. zagadnienie, sięgnięcie do dorobku orzecznictwa. W wyroku z dnia 15.09.1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w oparciu o przepis art. 20 ust. 2 przywołanej ustawy stwierdził, iż ustalając zasadę określoną w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości. W szczególności, wskazany przepis, ustanawiając zasadę odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzuje, iż chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną. Oznacza to, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.1999 r. sygn. akt III SA 5176/98 LEX nr 40702). "Brak jest normatywnych podstaw do ograniczenia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które będą służyć przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym". por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2004 r. III SA 3179/01 LEX nr 148765). Zacytowane tezy Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Przekładając powyższe stwierdzenia na grunt rozważanego zagadnienia stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z akt sprawy dokonywane zakupy wiązały się bezpośrednio z realizowaną przez Skarżącego inwestycją polegającą na budowie odtworzeniowej kamienicy handlowo usługowo mieszkalnej położonej w D. przy ul. R. [...]. Z przedłożonej w toku postępowania dokumentacji budowlanej wynikało, iż Skarżący uzyskał z Urzędu Rejowego w D. decyzję nr [...]z dnia [...]zatwierdzającą projekt budowlany inwestycji oraz udzielającą pozwolenia na budowę ww. obiektu (tj. handlowo usługowo mieszkalnego, w której udział części mieszkalnej do ogółu powierzchni wynosił 29,70%). Z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego (rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.) wynikało, iż Skarżący w związku z realizacją ww. inwestycji skorzystał z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. "budowa mieszkań na wynajem". Trafnie zatem organy podatkowe posiłkując się treścią art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustaliły przeznaczenie realizowanej inwestycji, uznając, iż jej część służyć będzie świadczeniu usług zwolnionych od podatku. Zasadnie też przyjęto, iż wiedzę taką posiadał sam Skarżący, co wprost wynika zarówno z podejmowanych przez niego działań jak i dokumentów. Nie można zatem uznać za zasadny formułowany w skardze zarzut oparcia decyzji na hipotezach czy przypuszczeniach, bowiem wnioski swoje organ wyprowadził z posiadanych i zebranych w toku postępowania dokumentów. Kwalifikacja ponoszonego wydatku z punktu widzenia jego przeznaczenia dokonywana jest w momencie jego poniesienia, ma to odniesienie tak do kosztów uzyskania przychodów jak i zasady rozliczenia podatku naliczonego. Późniejsze zdarzenia mające wpływ na dokonaną kwalifikację są wtórne. Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Istotnym jest przy tym, czy dany wydatek w momencie jego poniesienia (rozporządzenia) daje prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a nie okoliczności, które nastąpią w późniejszym czasie. Bez znaczenia zatem dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają lub umożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów. Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2004 r. I SA/Wr 3258/01 LEX nr 12669). Z cytowanych przepisów, popartych orzecznictwem sądów administracyjnych wyłania się stwierdzenie, iż w każdym przypadku dokonywania odliczenia podatku naliczonego, podmiot korzystający z tego prawa winien badać związek ponoszonego wydatku z czynnością, której ma on służyć lub z którą jest powiązany, przy czym związek winien być badany możliwe szeroko, co jest istotne zwłaszcza przy zadaniach o charakterze inwestycyjnym. Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarówno w przepisach jak i w samej konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług, forowana w skardze teza, iż dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego istotne jest jedynie wystąpienie w danym okresie rozliczeniowym dwóch wartości podatku naliczonego (bez względu na to z jaką czynnością jest powiązany) oraz podatku należnego (wyłącznie czynności opodatkowanych). Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do wypaczenia konstrukcji podatku i możliwości odliczenia nawet tego podatku naliczonego, który związany jest czynnościami zwolnionymi. Zasadę te można także a contrario wyprowadzić z poniżej przywołanych poglądów wyrażonych w jednym z wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny: "Nie można zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym skargę, podzielić tych poglądów orzecznictwa, które wykluczały możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego np. z przyszłą, a nie bieżącą, sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 19.X.1995 r. sygn. akt (Kr 1020/95). Przyjęcie takiego założenia pozbawiłoby bowiem podatników możliwości dokonywania odliczeń od zakupów o charakterze inwestycyjnym, co nie byłoby racjonalne".(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.1999 r. III SA 5176/98 LEX nr 40702). W świetle powyżej poczynionych uwag i wskazanych norm nie sposób uznać za trafny zarzut skargi odnoszący się do braku podstaw prawnych dopuszczających rozliczenie jedynie tego podatku naliczonego, który służyć ma czynnościom opodatkowanym. Obowiązek zaś prowadzenia stosownych ewidencji pozwalających na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej wynika z powołanego przez organy podatkowe zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając kolejny zarzut skargi koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas gdy naruszenie przepisów czy to prawa procesowego czy też materialnego wpływa na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe w analizowanej sprawie nie przywołały regulacji art. 193 Ordynacji podatkowej, pomimo zgłoszenia takiego zarzutu na etapie postępowania odwoławczego. Jednakże wadliwość ta nie może wpłynąć na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, iż w niniejszym przypadku wątpliwości odnosiły się jedynie do sposobu rozliczenia podatku naliczonego i kwestii związanej z interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś z kwestią rzetelności posiadanych przez Stronę dokumentów. Podejmując kroki zmierzające do weryfikacji złożonego rozliczenia organ podatkowy wskazał na czym polegają nieprawidłowości i umożliwił Stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zapewniając jej czynny udział w sprawie. Jak wynika z akt Strona nie podważa poczynionych przez organy podatkowe wyliczeń i ich podstawy ale jedynie zasadę rozliczania podatku (w ocenie Strony rozliczenie winno nastąpić w ramach danego okresu rozliczeniowego a nie poprzez "szukanie" powiązania podatku naliczonego z określonymi czynnościami opodatkowanymi). Powyższe prowadzi do przekonania, iż uchybienie ww. przepisom, w ocenie Sądu, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.