I SA/Wr 300/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D.K. i M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr SKO [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...], nr [...] uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr [...]). Przedmiotem skargi D.K. i M.K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] (nr [...]) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] (nr [...]), wydanej w przedmiocie podatku od środków transportowych na 2015 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Prezydent Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określił D.K. i M.K. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe od środków transportowych na 2015 r. z tytułu posiadania autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], w kwocie 2.394 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy powołali się na fakt spalenia tego autobusu oraz wszczęte w związku z tym postępowanie zmierzające do wyrejestrowania nieistniejącego już środka transportu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy objętą odwołaniem decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Pismem z dnia 4 lipca 2017 r., skierowanym do Prezydenta Miasta W., strona złożyła skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, a nadto, powołując się na art. 154, art. 155 oraz art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) wniosła o uchylenie decyzji w przedmiocie naliczenia podatku od środków transportowych za lata 1995-2016, względnie, o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podstawę zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę stanowią tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta W. i wskazane w punkcie 1-5 zawiadomienia. Podkreślono, że prawomocnym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1268/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] (nr [...]) i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania. Do pisma dołączono kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1268/16), na mocy którego Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji jakie zostały wydane w przedmiocie podatku od środków transportowych na 2016 r. Pismem z dnia 14 lipca 2017 r., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), Prezydent Miasta W. wezwał stronę do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. poprzez: 1. wskazanie – daty, numeru i przedmiotu decyzji w stosunku do których wniesiono o uruchomienie trybów nadzwyczajnych regulowanych ustawą Ordynacja podatkowa, 2. podanie przesłanki w powołaniu na którą strona domaga się uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Rozwijając punkt 2 wezwania organ podatkowy wymienił katalog przesłanek z art. 240 § 1 i art. 247 § 1 O.p. W odpowiedzi na to wezwanie strona oświadczyła, że w całości podtrzymuje stanowisko i wnioski zawarte w skardze oraz podnosi, że "zakres zaskarżenia dotyczy decyzji w sprawie podatku od środków transportowych wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu wynagrodzenia za pracę, w zakresie autobusu [...]". Dodała, że decyzje objęte żądaniem skargi zostały wydane z naruszeniem prawa wobec nieistnienia obowiązku z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania. Po przekazaniu pisma z dnia 4 lipca 2017 r. zgodnie z właściwością, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] (nr [...]), wydanej w sprawie określenia D.K. i M.K. zobowiązania podatkowego od środków transportowych na 2015 r. z tytułu posiadania autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], w kwocie 2.394 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ nadzoru odwołał się do treści art. 247 § 1 O.p. i podkreślił, że uruchomienie trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności odnosi się do decyzji ostatecznych. Podkreślił, że decyzją ostateczną nie jest decyzja od której strona wniosła odwołanie. Wychodząc z założenia, że żądanie sformułowane w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] (nr [...]), organ nadzoru stwierdził, że żądanie to odnosi się do decyzji nieostatecznej albowiem strona uruchomiła tryb odwoławczy od tej decyzji. Wyjaśnił, że w stanie sprawy walor ostateczności ma decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr [...]) co oznacza, że jedynie w stosunku do tej decyzji stronie przysługiwało prawo uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności. W następstwie wniesionego odwołania od decyzji z dnia [...] (nr [...]), decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji także stwierdzając, że skoro strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji od której wniosła odwołanie, to w sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. nie dają organowi podatkowemu żadnego luzu decyzyjnego co do warunków uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, a przesłanki oceny cechy ostateczności decyzji należy oceniać w kontekście treści art. 127 O.p., art. 128 O.p. i art. 220 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący w całości zaskarżyli decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] domagając się uwzględnienia ich żądania. W uzasadnieniu skargi skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1502/17) na mocy którego oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r., (sygn. akt I SA/Wr 1268/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczą oceny wystąpienia w przedstawionym stanie faktycznym przesłanek do zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 249 § 1 O.p. Sąd co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że norma art. 249 § 1 O.p. poprzez użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" jedynie przykładowo wymienia przesłanki obligujące do wydania decyzji o odmowie uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Z treści przepisu art. 247 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że wyłącznie decyzja ostateczna może być przedmiotem orzeczenia o stwierdzeniu nieważności. Jak stanowi natomiast art. 128 O.p., decyzją ostateczną jest taki indywidualny akt administracyjny od którego nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. A contrario, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej nie może skutecznie uruchomić procedury z art. 247 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie strona domagając się uruchomienia trybu nadzwyczajnego w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r., wniosła o uchylenie, względnie, o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w przedmiocie naliczenia podatku od środków transportowych za lata 1995-2016. Organ podatkowy na podstawie informacji zawartych w dalszej części tego pisma przyjął, że żądanie strony dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji, kwestionowanej wcześniej przez stronę w toku instancji. Wniosek ten organ podatkowy wywiódł z uzasadnienia zgłoszonego żądania, w którym strona odwołała się do decyzji Prezydenta Miasta W. wskazanych w punkcie 1-5 zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Z tego powodu, wezwano stronę do sprecyzowania co jest przedmiotem żądania zawartego w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. poprzez wskazanie daty, numeru i przedmiotu decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zaś wobec niedostatecznego – zdaniem organu – wyjaśnienia tych okoliczności organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. Oceny tej Sąd nie podziela, uznając, że działanie organu podatkowego cechował zbędny formalizm, co w efekcie doprowadziło na ruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p., a końcowo, także, do naruszenia art. 249 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jasnym jest zatem, że o ile informacje dostarczone przez stronę oraz znane organowi z urzędu (np. z akt administracyjnych) pozwalają na dostatecznie precyzyjne określenie przedmiotu postępowania, wzywanie strony o wyjaśnienie tych okoliczności nie jest konieczne. W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu żądania odwołano się do decyzji Prezydenta Miasta W. wydanych w przedmiocie naliczenia podatku od środków transportowych za lata 1995-2016 oraz wskazanych w punkcie pkt 1-5 zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie, strona powołała w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którym uchylono decyzje wymiarowe co do tego samego podatku, wydane za rok 2016 r. Zdaniem Sądu, na podstawie tych danych oraz okoliczności znanych organom podatkowym z urzędu organy te były niewątpliwie władne ustalić cechy identyfikacyjne decyzji ostatecznych wydanych w sprawie naliczenia stronie podatku od środków transportowych za lata 1995-2016. Tym bardziej, że odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W. były rozpatrywane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (organ podatkowy drugiej instancji od decyzji wydawanych przez Prezydenta Miasta W). Powyższe jedynie potwierdza treść decyzji z dnia [...] (nr [...]), w której organ podatkowy akcentuje, że decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nie jest decyzją ostateczną, oraz, że walor ostateczności ma decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]. Niezrozumiałym jest zatem dla Sądu postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji (zaakceptowane przez organ odwoławczy), który na potrzeby żądania sformułowanego przez stronę w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. nie tylko nie ustalił danych identyfikacyjnych decyzji drugoinstancyjnych we własnym zakresie, ale i działając na niekorzyść strony przyjął, ze żądanie zawarte w treści pisma z dnia 4 lipca 2017 r. odnosi się wyłącznie do decyzji pierwszoinstancyjnych. Wprawdzie, jakkolwiek strona istotnie nawiązuje w tym piśmie do decyzji Prezydenta Miasta W., to jednocześnie, już na początku tego pisma swoje żądanie formułuje w sposób bardziej ogólny, jako odnoszące się do decyzji wydanych w przedmiocie naliczenia podatku od środków transportowych za lata 1995-2016. Po drugie, nawet jeśli założyć, że okoliczności sprawy wymagały jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień (co – zdaniem Sądu – może budzić wątpliwości) wezwanie skierowane do strony (nie reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika) winno było zostać sformułowane w sposób czyniący zadość zasadom z art. 121 § 2 O.p., tj. zawierać pouczenie o tym, że uruchomienie trybu nadzwyczajnego może nastąpić tylko wobec decyzji ostatecznej oraz wskazywać jednocześnie oznaczenie decyzji ostatecznych wydanych w sprawie z jednoznacznym zobowiązaniem strony do jasnego potwierdzenia, że tych decyzji w istocie dotyczy jej pismo z dnia 4 lipca 2017 r. Celowość wezwania w takim przypadku sprowadzałaby się wyłącznie do naprowadzenia strony na prawidłowe określenie przedmiotu żądania stwierdzenia nieważności (decyzji ostatecznej), zgodnie z art. 249 § 1 O.p. Zaznaczyć należy ze wedle art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie strona występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, zaś organowi wiadomym było, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest wyłącznie odnośnie do decyzji ostatecznej. Dlatego też, skoro organ podatkowy był władny ustalić cechy identyfikujące konkretną decyzje ostateczną, to wezwanie skierowane do strony winno elementy te zawierać. W ten sposób zrealizowana zostałaby zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów administracji publicznej. Jednocześnie zadośćuczyniono by przepisowi art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Tymczasem, kontrolowane postępowanie naruszało powołane regulacje. Informacje o które wezwano stronę znane były organowi z urzędu, wobec czego samo wezwanie należy traktować jako przejaw zbędnego formalizmu. Dodatkowo, niepotrzebnie skierowane do strony wezwanie zostało zredagowane w sposób wadliwy. Nie wskazywało bowiem stronie (wyraźnie nie orientującej się w sposobie prawidłowego sformułowania wniesionego żądania) szczegółowych danych identyfikujących decyzje ostateczne, a zatem takich, których wskazanie przez stronę pozwoliłoby na uruchomienie procedury z art. 249 § 1 O.p. Wszystkie opisane wyżej nieprawidłowości skutkowały nieuzasadnionym zastosowaniem przez organy podatkowe obu instancji treści art. 249 § 1 O.p., prowadząc w konsekwencji do naruszenia tej normy, jak również, procesowych zasad wyrażonych w treści art. 121 § 1 i § 2 O.p, art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. Końcowo należy dodać, że waga uchybień organów podatkowych na które zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1502/17, oddalającym skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1268/16, stanowiła dostateczne przesłanki do uruchomienia w sprawie trybu nadzwyczajnego w zakresie stwierdzenia nieważności z urzędu, a zatem, niezależnie od żądania sformułowanego przez stronę w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. Kierując się przedstawioną argumentacją Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest skierować do strony wezwanie ze wskazaniem decyzji ostatecznych jakie zostały wydane wobec strony w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 1995-2016 celem potwierdzenia przez stronę, że wobec tych właśnie decyzji strona domaga się uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności. Uchylając wydane w sprawie decyzje Sąd nie orzekł o zwrocie poniesionych przez stronę kosztów postępowania sądowego jako że strona uzyskała zwolnienie od obowiązku ponoszenia tych kosztów.