I SA/Wr 3011/01

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NAS Barbara Hnatiuk Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Skarżący w dniu [...] wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego W. F. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], nienależnie pobranej przez płatnika, A, od otrzymanego w lutym 2000r. odszkodowania w kwocie [...], w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w wyniku niedotrzymania przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia pracowników A do [...]. Urząd Skarbowy W. F. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zaliczki na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż wypłacone pracownikom A odprawy pieniężne wynikają z porozumienia zawartego w dniu [...] pomiędzy zarządem Spółki a Międzyzakładową Organizacją związkową NSZZ "Solidarność" działającą w zakładzie pracy, zaś świadczenia te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 , póz. 176 z późn. zm.) i podlegają podatkowaniu na ogólnych zasadach. We wniesionym w dniu [...] odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, w szczególności art.72 § 2 pkt l lit.a) Ordynacji podatkowej oraz art. 121 i następnych, a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie interesu odwołującego się w toku postępowania. Podatnik powołał się przy tym na stanowisko Urzędu Skarbowego W. P. , zgodnie z którym wypłacane na mocy porozumienia kwoty stanową odszkodowanie o charakterze cywilnym. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Izba wywodziła, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zgodnie z pismem A z dnia [...][...] wypowiedzenie umowy o pracę Skarżącemu nastąpiło na podstawie l ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. Nr 4 , póz. 19 z 1990 r., z późn. zm. ) i art. 36 Kodeksu Pracy, z powodu likwidacji zajmowanego stanowiska. Porozumienie pomiędzy pracodawcą- A a organizacjami związkowymi działającymi w spółce, oraz załącznik do tego porozumienia, a także "Uzgodnienia" pomiędzy pracodawcą a Międzyzakładową Organizacją Związkom NSZZ "Solidarność" zawarte zostały w dniu [...] w oparciu o wymogi określone w wymienionej wyżej ustawie. Dokumenty te w sposób szczegółowy regulują cel zmniejszenia zatrudnienia i przemieszczania pracowników w przedsiębiorstwie, zakres zwolnień, terminy zwolnień i kryteria kwalifikacji pracowników do zwolnienia, a także działania osłonowe oraz zasady wypłat dodatkowych odpraw pieniężnych i ich wartości dla pracowników zwalnianych z przyczyn dotyczących pracodawcy. Ponadto w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe świadczenie pieniężne w wysokości 32 48l, [...] należy traktować jako odprawę wypłaconą podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownika stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zdaniem Izby oznacza to, że tego rodzaj przychód podlega opodatkowaniu gdyż stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. l powołanej ustawy, jest bowiem ściśle związany z zatrudnieniem w A, zaś z treści art. 21 ust. l pkt 3 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 i następnych Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że dla oceny stanu faktycznego materiał dowodowy znajdujący się w aktach a dołączony przez stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyczerpujący i nie wymaga zbierania dodatkowych informacji lub wyjaśnień. W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił, iż obie decyzje - Urzędu Skarbowego W.F. i Izby Skarbowej we W. - są w sposób rażący sprzeczne z prawem, ewidentnie naruszają interes skarżącego, wobec czego nie mogą być utrzymane w mocy. Skarżący podnosi, że otrzymana od pracodawcy dodatkowa kwota nie wynika z przepisów prawnych o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy określonych w art. 21 ust. l pkt 3 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest także świadczeniem wynikającym z kodeksu pracy, układu zbiorowego pracy lecz wynika z cywilno - prawnej umowy. W przypadku odmowy wypłaty odszkodowania, zwalnianemu pracownikowi przysługuje prawo dochodzenia tej należności na drodze postępowania cywilnego. Odszkodowanie to, zdaniem skarżącego nie jest przychodem ze stosunku pracy, gdyż odprawa dodatkowa nie miała żadnego umocowania w przepisach i dokumentach określających warunki wynagradzania za pracę, zaś jedyną jej podstawą było Uzgodnienie z dnia 21 lipca 1998r., czyli umowa cywilno prawna. Skarżący wskazuje, iż nie domaga się zwrotu podatku pobranego od odprawy pieniężnej przysługującej mu na mocy art.8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn zakładu pracy, gdyż odprawa ta wynikająca z przepisów prawa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz od otrzymanej dodatkowej odprawy należnej z tych samych przyczyn, ale wypłaconej na podstawie uzgodnień, a nie przepisów prawa. Zwolnienie podatkowe, którego domaga się skarżący wynika wprost z przepisu ustawy, błędnie interpretowanego, jego zdaniem, przez organy podatkowe. Strona zarzuca organom podatkowym, iż nie ustosunkowały się do przytoczonego w odwołaniu orzeczenia NSA i nie przedstawiły odmiennego poglądu prezentowanego w orzecznictwie NSA lub SN. Nadto skarżący podnosi, iż organy podatkowe nie prezentują jednolitego stanowiska w tej samej kwestii, gdyż wielokrotnie wypłaty odprawy dodatkowej pracownikom zwalnianym z przyczyn pracodawcy uznawały za wolne od opodatkowania. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W ocenie Izby Skarbowej we W. zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. (tekst jednolity Dz. U. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Zatem na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania (odprawy) wypłacane między innymi stosownie do postanowień umowy (ugody) w związku z niewykonaniem (niedotrzymaniem) postanowień umowy. Ponadto Izba podtrzymała pogląd wyrażony w decyzji, że otrzymana przez skarżącego odprawa jest świadczeniem ze stosunku pracy. Jednocześnie Izba powołała się na zasadę, iż wszelkie zwolnienia od podatków mogą mieć miejsce wyłącznie w szczególnych okolicznościach wyraźnie określonych w przepisach, których nie wolno interpretować rozszerzająco. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz U 153 poz 1271) , sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Otrzymana przez Skarżącego dodatkowa odprawa nie jest odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia czy wypłacone skarżącemu w oparciu o porozumienie z dnia [...]w sprawie rozwiązywania umów o pracę z pracownikami z przyczyn dotyczących pracodawcy świadczenie pieniężne o charakterze osłonowym określone jako dodatkowa odprawa pieniężna jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podstawa prawna decyzji organów skarbowych jest zdaniem Sądu prawidłowa, także prawidłowe jest wydane rozstrzygnięcie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym . Nie do końca jednak Sąd zgadza się z tezami uzasadnienia ograniczającymi się do stwierdzenia, że otrzymane przez skarżącą świadczenia należy traktować jako odprawę wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Przepisy o szczególnych zasadach ... dają w istocie podstawę do zawarcia porozumienia z pracownikami nie, stanowią jednak podstawy otrzymania odprawy /odszkodowania/.Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Literalna wykładnia cyt. wyżej art. 21 ust. l pkt 3 ustawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie tam określone nie obejmuje żadnego odszkodowania umownego. Konieczna przesłanka zwolnienia z podatku dochodowego winna wynikać bezpośrednio z ustawy nie zaś z umowy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. o sygn. Akt III SA 1017/99 przedstawił w tezie stanowisko, z którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w całości a mianowicie cyt. " zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost, iż chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową." Również G. Dźwigała w artykule pt. "Skoro umowa to nie ustawa" publikowanym w Rzeczpospolitej z dnia [...] formułuje tezę , iż cyt. "Literalna wykładnia art. 21 ust. l pkt 3 updf prowadzi moim zdaniem do wniosku, że zwolnienie tam określone nie obejmuje odszkodowania z umów o zakazie konkurencji, podobnie jak nie obejmuje żadnego innego odszkodowania umownego. Odszkodowania tego rodzaju, a ściślej rzecz biorąc obowiązek ich wypłaty, nie wynikają bezpośrednio z ustawy - co, jak wyżej stwierdzono, jest konieczną przesłanką zastosowania zwolnienia art. 21 ust. l pkt 3 updf. To zatem umowa jest zawsze przyczyną i podstawą prawną wypłaty odszkodowania. Skoro umowa, to nie ustawa.". Dlatego do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. l pkt 3 updof. Powołany przepis zwalnia od podatku, jedynie takie odszkodowania (kompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Jednocześnie wskazać należy, że jakkolwiek ugruntował się w orzecznictwie NSA pogląd, iż "odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. l pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsame z odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 361 kodeksu cywilnego, to nie można przyjmować że każde świadczenie wypłacana przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę jest zawsze wyłącznie odszkodowaniem. Ustawodawca posługując się w przepisach podatkowych wskazanym pojęciem nie zdefiniował go. Zasadą jest, że przy ustalaniu znaczenia pojęciowego słów użytych przez ustawodawcę przy braku definicji prawnopodatkowej, kierować się należy znaczeniem znanym innym gałęziom prawa, a zwłaszcza prawu cywilnemu. Zwrócenia uwagi wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 361 § 1 kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Tymczasem odszkodowanie wynikające z umowy przysługuje pracownikowi (uprawnionemu do odszkodowania) z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę nie zależnie od tego jakie są następstwa tego działania. Dodatkowo zauważyć należy, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego dla powstania obowiązku zapłaty odszkodowania zdarzenie kreujące odszkodowawczy obowiązek musi mieć charakter naruszenia normy prawnej (czyn niedozwolony - art.415 kc, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania - art.471 kc). Nie ulega wątpliwości, że umowa stron nie zastąpi tych zdarzeń, umowa w świetle przepisów kodeksu cywilnego co najwyżej może kwestię odszkodowania doprecyzowywać. Umowne zobowiązanie, w ramach swobody zawierania umów (obowiązek gwarantowania zatrudnienia prawnie nie istnieje), stwarza po stronie zobowiązanego - obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego - roszczenie o spełnienie tego świadczenia, w razie wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, niezależnie od tego, czy zdarzenie to spowodowało szkodę czy nie. Świadczenie to pracownik uzyskuje na podstawie umowy a nie na podstawie przepisów prawa. Nie istnieje przepis prawa, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 22.11.2001 sygn. akt SA/Sz 1235/00 LEX nr 78295 ) Reasumując- dodatkowa odprawa otrzymana prze Skarżącego nie wynika z przepisów ustawy i nie nosi charakteru odszkodowania, gdyż jej wypłata jest niezależną od faktu powstania jakiejkolwiek szkody. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.