I SA/Wr 3048/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe ASpółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu: • marcu; lipcu, sierpniu; październiku i grudniu 2002 r., z faktur dokumentujących nabycie usług ślusarsko – montażowych od firmy "B R. H. oraz nabycie systemu alarmowego, systemu TV przemysłowej, zestawu do rejestracji obrazu systemu TV przemysłowej, monitora, kamery, obiektywu wraz z usługą montażu i konserwacji od PHU "C D. W., z uwagi na brak kopii u wystawców faktur oraz nie uwzględnienia ich przez nich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. • styczniu; lipcu; sierpniu; wrześniu, październiku oraz grudniu 2001 r. z faktur dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca (§ 50ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – w skrócie rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Zakład Budowlano – Usługowy A. T. oraz firmę "C" P. S. Kontrolujący dokonując oceny faktur, wystawionych przez firmę A. T. stwierdził, iż przedmiotem zakupu przez skarżącą były usługi związane z wykonaniem, kompletowaniem i montażem elementów urządzeń energetycznych; roboty posadzkarskie oraz ocieplanie połaci dachowych obiektów skarżącej. Przy czym A. T. nie znał szczegółów wykonywanych prac – nie potrafił określić nazw poszczególnych części generatora, nie pamiętał nazw wykonywanych urządzeń itd. Kontrolujący ustalił także, iż A. T. nie uwzględnił w deklaracjach VAT – 7 (spośród łącznej ilości 16 faktur wystawionych w 2002 r. dla skarżącej) 14 faktur, z czego w dwunastu przypadkach nie zachował kopii. Ponadto na podstawie dowodów (zeznań oraz materiałów z kontroli przeprowadzonych w firmie A. T.) kontrolujący ustalił, iż firma A. T. nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym, to jest nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, niezbędnych maszyn i urządzeń oraz środków transportowych ("korzystała" z przypadkowych przewoźników), nie zatrudniała również żadnych pracowników ("zatrudniała" osoby "na czarno"), a także nie posiadała dokumentów, potwierdzających zakup materiałów i usług pozwalających na wykonanie zleceń skarżącej. A. T. nie potwierdził także otrzymania kwot pieniężnych, wynikających z "wystawionych" przez niego dowodów KP. Z kolei porównanie zeznań złożonych przez A. T. z zeznaniami Z. B. na okoliczność wykonania usług wykazuje szereg rozbieżności (np., co do miejsca wykonania usług). Również kontrolujący ustalił, że A. T., w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, wystawiał faktury na rzecz skarżącej, które według jego zeznania odnosiły się do prac wykonanych w okresie od listopada 2001 r. do marca 2002 r. Dokonując oceny faktur wystawionych przez firmę "D" P. S. kontrolujący stwierdził, iż przedmiotem zakupów były usługi polegające między innymi na: malowaniu, montażu i kompletacji elementów urządzeń części zamiennych. Kontrolujący stwierdził także, iż P. S. uwzględnił w deklaracjach VAT – 7 wystawione przez siebie faktury (w łącznej liczbie 23) z opóźnieniem wynoszącym od jednego do kilkunastu miesięcy a w niektórych przypadkach (13) brak zadeklarowania do zapłaty. Wystawione przez P. S. E na rzecz skarżącej faktury znajdują odpowiednie odniesienie w fakturach wystawionych przez jego podwykonawców, to jest "E" L. M.; Usługi Ogólnobudowlane J. C.; Zakład Ślusarski Elektromechanika P. D. Z ustaleń kontroli wynika, iż wskazane firmy nie figurowały w ewidencji podatników (pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego W. – S. M., pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego w J. G. i pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego w W.). Brak istnienia wskazanych podmiotów potwierdza również, zdaniem kontrolującego, sposób nawiązania i kontynuowania kontaktów z tymi firmami przez P. S. Ponadto P. S. zeznał, iż faktury o numerach od [...]do [...]z grudnia 2002 r., dokumentujące sprzedaż usług remontowo – ślusarskich, zostały wystawione mimo braku wykonania wskazanych w nich robót. Prace te wykonała skarżąca przy pomocy stałych zleceniobiorców, to jest firmy "B" Zakład Usług Remontowych R. H.; P. P.; Zakład Usługowo – Remontowy "F; Zakład Usługowo – Remontowy J. B.; Usługi Remontowo – Montażowe "G C.L. Mimo to firmy te wystawiły faktury na rzecz firmy "D". P. S. stwierdził także, iż potwierdzenie niezgodnego z prawdą otrzymania gotówki od skarżącej uczynił zgodnie z sugestią Z. B. i do dnia złożenia zeznania kwoty zaległej nie otrzymał. Również, podobnie jak w przypadku firmy A. T., firma P. S. nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym a on sam wskazywał, iż zlecone roboty wykonywał przy pomocy podwykonawców. Ponadto kontrolujący stwierdził, iż skarżąca posiadała możliwości wykonania zleconych jej prac we własnym zakresie. Posiadała, bowiem odpowiednie zaplecze osobowo – techniczne (dysponowała dwoma halami produkcyjnymi, wyposażonymi we własne maszyny i urządzenia, zatrudniała pracowników oraz stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi (w liczbie od 6 do 11). Wykonywane przez inne podmioty gospodarcze prace obejmowały usługi serwisowe wykonywane w elektrowniach oraz prace ślusarsko – mechaniczne przy urządzeniach energetycznych i pokrywały się z zakresem robót zleconych przez skarżącą firmie A. T. i P.S. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismami z dnia [...]i [...]) skarżąca Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe A spółka jawna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie: • art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – skrócie uptu, w związku z § 50 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie postanowień tego przepisu, w sytuacji wykonania zleconych prac przez podwykonawców; • art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, iż wynikające z dokumentów prace zostały wykonane. W tym celu wnosiła o powołanie biegłego. Miał on ustalić, jakie prace mogły być wykonane przez podwykonawców, a także określić ich możliwości przerobowe oraz skarżącej. Podniosła także, iż organy skarbowe nie przedstawiły powodów, dla jakich odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącej, natomiast przyjęły za wiarygodne oświadczenia podwykonawców. Zarzuciła organom, że nie uwzględniły faktu wykonania robót w sposób nielegalny. Podniosła, że nie przesłuchano zleceniodawców skarżącej na okoliczność wykonania prac przez podwykonawców oraz nie zgodziła się z twierdzeniem organów, iż pismo z dnia [...]wraz z załącznikami nie stanowi nowych okoliczności, zmieniających w sposób istotny stan faktyczny sprawy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, poprzez przedwczesne wydanie decyzji, bez zebrania pełnego materiału dowodowego, bez przytoczenia stanu faktycznego, wybiórcze powołanie się na dowody zgromadzone w postępowaniu oraz pominięcie dowodów potwierdzających potrzebę podzlecenia, nie wyjaśnienia rozbieżności między zeznaniami podwykonawców a samej skarżącej. Również zdaniem skarżącej nieprawidłowo organ obarczył ją skutkami braku dokumentacji u podwykonawców oraz nieprawidłowego rozliczania się przez nich w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że nie został uwzględniony wniosek o przeprowadzenie wnikliwego postępowania (z udziałem biegłego) na okoliczność zakresu zamówień i czynności faktycznych wchodzących w zakres wykonania zamówień. Za nietrafną argumentację uznała skarżąca także powoływanie się przez organ na fakt stałego korzystania przez skarżącą z usług około jedenastu firm, co zdaniem organu, eliminuje potrzebę korzystania z usług innych firm. Również, zdaniem skarżącej, brak postępowania dowodowego "na linii" zleceniodawca skarżącej, skarżąca, jej podwykonawcy, narusza zasady postępowania dowodowego. Organ podatkowy w efekcie nie wykazał (przy braku kwestionowania wykonania zleceń przez skarżącą), w jaki sposób zlecenia te zostały wykonane. Na poparcie swoich racji skarżąca dołączyła do kolejnych pism procesowych plik oświadczeń podwykonawców na okoliczność wykonania przez nich prac na jej rzecz, a także szereg innych dokumentów (zamówienia, protokół odbioru robót, faktury, listę płac). Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podniósł, iż nie podziela zarzutu skarżącej, dotyczącego bezzasadnego pominięcia podatku naliczonego przy zakupach, udokumentowanych fakturami, co, do których stwierdzono brak kopii u ich wystawcy. Trudno, bowiem zgodzić się z przyjęta przez stronę argumentacją, że samo wejście w posiadanie oryginału faktury jest wystarczającą przesłanką do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. Poza tym postępowanie wykazało, że wystawca faktur nie tylko nie zachował kopii, ale także nie uwzględnił ich w deklaracji VAT – 7. Organ wskazał również na istnienie obowiązku przechowywania dokumentów przez okres pięciu lat. W odniesieniu do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących braku wykonania czynności, organ podniósł, iż postępowanie dowiodło ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło do wykonania przedmiotowych usług, a ponadto, że pierwszym ogniwem rozpoczynającym te czynności były podmioty, które nie istniały. Za w pełni zasadne, zdaniem organu, było nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wobec faktu braku w sprawie materiału dowodowego odnośnie ustalenia czy w zakwestionowanym zakresie podwykonawcy rzeczywiście wykonali prace wskazane w spornych fakturach. Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem niepełnego, tendencyjnego oraz sprzecznego z procedurą zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasad postępowania podatkowego. Ponadto, zdaniem organu, przedstawione na etapie skargi dokumenty nie stanowią o wykonaniu prac przez podwykonawców skarżącej. Są to, bowiem oświadczenia gołosłowne i sprzeczne z udowodnionym stanem faktycznym. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargi, wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie upsa. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 19 ust. 1 uptu, § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit a oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W myśl tych przepisów, po pierwsze, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, która nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy (z wyłączeniem sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług) i po drugie, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające brak wykonania czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto należy zwrócił uwagę, iż jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 uptu, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten zadeklarował. Dlatego też przepisy wskazanych rozporządzeń w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy", która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zadeklarowany przez zbywcę podatek. Tak, więc przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie zadeklarował podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. W przepisie tym nie chodzi w istocie, bowiem o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, co potwierdzają postanowienia § 50 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z nimi nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Rozstrzygając kwestię zasadności zastosowania wskazanych powyżej przepisów nie sposób nie zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, orzekł o niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz art. 32a uptu. Jednocześnie stwierdził, iż niezgodność ta nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania, a także kierując się zasadą ochrony praw nabytych Trybunał stwierdził, iż mimo to, że art. 32a uptu uznany został za niezgodny z Konstytucją to, jeżeli podatnik w okresie jego obowiązywania dostosował się do jego treści, spełniając wszystkie warunki, nie może on ponosić ujemnych skutków związanych ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności. Innymi słowy do takiego podatnika, który odliczył podatek naliczony z faktur, które nie są potwierdzone kopią nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 5-8 uptu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organ odmówił prawa skarżącej do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług z faktur, które nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz które nie zostały ujęte w deklaracji VAT – 7. Nabywca, w tym wypadku, usługi nie może potrącić podatku, który nie został zadeklarowany przez zbywcę. Podatek ten obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt posiadania faktury przez nabywcę i ewentualne zagubienie faktury przez zbywcę, bowiem podstawą odmowy jest przede wszystkim brak zadeklarowania podatku należnego od tej sprzedaży. Bez znaczenia jest w tej sytuacji również to czy skarżący miał możliwość "skontrolowania" swojego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz to czy istniał taki obowiązek. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestią sporną, iż wystawca faktur nie posiadał kopii ani to, że nie zadeklarował podatku należnego, co zostało potwierdzone w ramach czynności sprawdzających w firmach podwykonawców skarżącej. W istocie skarżąca polemizuje, więc z treścią przepisu, wskazując, iż prowadzi to do niezasadnego, jej zdaniem, dodatkowego obciążenie podatkowego. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje również uzasadnienia w zasadzie neutralności, formułującej prawo do odliczenia podatku zapłaconego na niższym szczeblu obrotu gospodarczego, z tego właśnie powodu, iż podatek należny od dokonanej sprzedaży nie został odprowadzony na niższym szczeblu obrotu gospodarczego. Reasumując, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a nie jak wskazano w skardze – § 50 ust. 5 pkt 2 i ust. 6. a w konsekwencji również obowiązującego od 26 marca 2002 r. § 48 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Postępowanie dowodowe wykazało w sposób oczywisty, iż usługi zakupione przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wskazane podmioty. Z kolei odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, przez "... pośpieszne podjęcie decyzji, wbrew przepisom prawa materialnego i przy braku przesłanek do orzekania na podstawie częściowo zebranego materiału dowodowego, przy wybiórczym powołaniu się przez organy podatkowe na niektóre tylko dowody, przy nie stwierdzeniu, dlaczego pozostałym dowodom odmówiono mocy dowodowej, wiarygodności, poprzestaniu na stwierdzeniu, że są one w ocenie wydających decyzje niewiarygodne", na wstępie należy zauważyć, iż zasada zaufania podatnika do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, wywodząca się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Uregulowanie zawarte w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt i 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Odmienna ocena przedłożonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Podkreślenia wymaga także to, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz to, że w chwili orzekania nie był organom znany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., stwierdzający niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na szczególny charakter niniejszej sprawy polegający na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a uptu, obowiązującego w dacie wyrokowania przez Trybunał Konstytucyjny, i stwierdzenie, że jego niezgodność z przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. (sprawa dotyczy roku 2002). O ile, bowiem przed wejściem w życie art. 32a uptu kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie. Zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie – Trybunał uznał, iż powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jednak, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Przyjęcie, więc, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Stąd też mimo stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanych przepisów brak jest podstaw do weryfikacji decyzji opartych na § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady praworządności, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowanie wskazanych procedur postępowania kontrolnego i podatkowego. Podkreślenia wymaga także fakt, iż protokół z kontroli, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacz to, że materiał dowodowy w trakcie kontroli kontrahentów skarżącej stanowi dowód w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej, to miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jej działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jej kontrahentów (postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]). Reasumując, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż niewątpliwie kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ kolejna z zasad postępowania podatkowego – zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy doszło do wykonania zakwestionowanych usług na rzecz skarżącej. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej w ramach kontroli spółki skarżącej oraz kontroli sprawdzających u podwykonawców skarżącej skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje, prowadzone na potrzeby podatku od towarów usług. Przesłuchał w charakterze świadka A. T., prowadzącego firmę pn. Zakład Budowlano – Usługowy we W., P. S., prowadzącego firmę pn. D", a także w charakterze strony pełnomocnika skarżącej Z. B. Kontrolujący wystąpił również do właściwych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia istnienia podmiotów, przy udziale, których podwykonawcy wykonywali zlecone usługi. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż podwykonawcy skarżącego nie wykonywali osobiście zleconych usług, bo nie posiadali możliwości osobowo – technicznych, pozwalających na ich wykonanie, powierzając ich wykonanie podmiotom nieistniejącym. O nie istnieniu tych podmiotów świadczą nie tylko informacje uzyskane z urzędów skarbowych, ale również brak uzyskania konkretnych informacji od podwykonawców i skarżącej. Przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy zasłaniali się brakiem pamięci, wskazywali na nietypowy sposób nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, a także wskazywali na korzystanie z siły roboczej zatrudnianej na "czarno". W konsekwencji nie potrafili udowodnić, w jaki sposób zlecone prace zostały wykonane i czyim siłami. Nie wykonanie usług potwierdza również fakt zafakturowania przez P. S. usług, wykonanych na rzecz skarżącej, bezpośrednio przez inne podmioty. W tym wypadku nietrafne są zarzuty skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także fakt wykonania przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów w ramach, których były "wykonywane" prace przez podwykonawców. Organ podatkowy nie zakwestionował, bowiem podatku należnego od dokonanej sprzedaży przez skarżącą a jedynie podatek naliczony przy zakupach usług od wskazanych podwykonawców. Ponadto sam fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądza jeszcze o wykonaniu usług przez podwykonawców. Zwłaszcza, iż skarżąca w badanym okresie stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi (w liczbie od 6 do 11), wykonującymi prace pokrywające się z zakresem zakwestionowanych usług oraz zatrudniała od 3 do 182 wykwalifikowanych pracowników firmy H. Prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności pozbawione związku z przedmiotem sprawy stanowiłoby, więc naruszenie zasady szybkości postępowania, wyrażanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a w konsekwencji prowadziłoby do przewlekłości postępowania. Stąd też podniesiona przez skarżącą argumentacja nie może podważyć zajętego przez organ stanowiska, podobnie jak nie zakwestionowanie usług wykonanych przez innych podwykonawców. Organ podatkowy uzasadnił, bowiem przyczyny zakwestionowania faktur wystawionych przez konkretnych podwykonawców. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu skarżącej nie wyjaśnienia przez organ powstałej rozbieżności między zeznaniami świadków a samej skarżącej, należy stwierdzić, że potwierdzają one jedynie, w świetle pozostałych dowodów, iż nie doszło w rzeczywistości do wykonania zakwestionowanych usług. Skoro usługi te nie zostały wykonane to bezzasadnym było, zdaniem Sądu, dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie sposobu odbioru jakościowego tych robót, czy też miejsca ich wykonania. Trafnie, zdaniem Sądu, organ uznał także za pozbawione większej mocy dowodowej przedłożone przez skarżącą "oświadczenia kontrahentów". Wprawdzie stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog tych dowodów nie jest zamknięty i dlatego w indywidualnej sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa regulacja odnosi się jednak do takiego stanu sprawy, gdzie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Natomiast w niniejszej sprawie organ, wykazał brak wykonania usług innymi środkami dowodowymi. Stąd też dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było niecelowe. Ponadto należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie znają dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy sprawy potwierdza, iż czynności te zostały podjęte przez kontrolującego. Również złożona przez firmę A.T. korekta deklaracji VAT – 7 za marzec 2003 r. nie może w sposób istotny wpłynąć na podjęte rozstrzygnięci. Podobnie tytuły wykonawcze dla P. S. za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2003 r. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zakwestionowanych usług był nie brak kopii faktur u ich wystawcy, lecz brak wykonania tych usług. Tak, więc, zdaniem Sądu, organ nie naruszył przepisu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, zakupionych przez skarżącą usług, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów skarżąca nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Regulacja ta pozostawia – przez użycie słowa "może" organowi swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granicę dopuszczalnej przez prawo swobody w zakresie korzystania z tego środka dowodowego wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W sprawach, zatem o zawiłym stanie faktycznym, gdy wymagane są specjalistyczne wiadomości, organ powinien skorzystać z opinii biegłego. W sprawie niniejszej organy prawidłowo, zdaniem Sądu, nie wykorzystały tego środka dowodowego. Opinia biegłego w tym wypadku sprowadzałaby się do wskazania czy prace takie mogły być wykonane a nie czy zostały wykonane. Natomiast przedmiotem postępowania nie jest ustalenie stanu hipotetycznego tylko rzeczywistego sprawa. Zdaniem Sądu, nie jest zrozumiały zarzut skarżącej naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę jawności postępowania wyłącznie dla stron oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, nakazującego załatwienie sprawy w formie decyzji. Prawo do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wynika z art. 10 ust. 2 uptu. Natomiast ujawnienie osobom trzecim informacji o przedmiocie i zakresie prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania nie podlega ocenie prawnej sądu administracyjnego, bowiem ujawnienie tajemnicy skarbowej podlega odpowiedzialności karnej. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.