I SA/Wr 305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. Ż. – dalej zwanej Skarżącą, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia [...] r., nr [...], ustalająca Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2003 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 232.658,38 zł. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, ani co do ich rodzaju, ani co do wartości. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca mogła w 2003 r., dysponować kwotą 214.029,39 zł, na którą składały się: otrzymane alimenty na dzieci (9.600,- zł), środki uzyskane ze sprzedaży 7 samochodów (łącznie 146.300 zł), zwrot składki na OC (467,- zł), darowizny otrzymane od sióstr (27.000,- zł) oraz oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r. (30.662,39 zł). W wyniku zestawienia kwot ustalonych przez organ wydatków oraz środków na ich pokrycie, organ I instancji stwierdził, że wydatki w kwocie 18.629,00 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Od kwoty tej organ, na podstawie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, ustalił podatek według stawki 75% - 13.972,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.). Zasadniczym zarzutem odwołania był zarzut uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Podatniczka podniosła, że od czerwca 2009 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim na skutek przewlekłej choroby, co utrudniało jej zapoznanie się z materiałem dowodowym, zaś charakter sprawy uniemożliwiał jej skorzystanie z pełnomocnika. Zdaniem Skarżącej organ nie rozpoznał dostatecznie sprawy, a w szczególności nie ustalił wszystkich okoliczności związanych ze zgromadzeniem przez nią środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r., posiłkując się decyzjami umarzającymi postępowanie za 2001 i 2002 r. Postępowania w tych sprawach były natomiast, zdaniem Skarżącej, prowadzone nieudolnie i cechowały się brakiem wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego. Nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym nie przeprowadzono tak podstawowego dowodu, jak przesłuchanie strony. Skarżąca zarzuciła również, że organ oparł się przede wszystkim na zeznaniach jej byłego męża, który zainicjował postępowanie w jej sprawie i zeznawał tendencyjnie. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, żadne okoliczności nie świadczyły o braku możliwości zgromadzenia przez nią kwoty 48.000 zł. Wskazała, że kwoty tej nie przechowywała w banku z uwagi na obawę, że zostanie ona zabrana przez jej byłego męża albo zgłoszona do podziału majątku dorobkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego ustalenia kwoty oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 r., zauważył, że w oświadczeniu złożonym w dniu 28 kwietnia 2004 r. nie potrafiła ona wskazać kwoty tych oszczędności. Kwota przyjęta ostatecznie przez organ podatkowy była wynikiem m.in. ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w postępowaniach dotyczących dochodów Skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001 i 2002, umorzonych decyzjami z dnia [...] 2006 r. nr [...] i [...]. W postępowaniach tych, jak dowodził organ, ustalono, że oszczędności, jakimi Skarżąca mogło dysponować wynosiły odpowiednio 44.757,63 zł na koniec 2001 r. oraz 30.662,39 zł na koniec 2002 r. Powyższe konkluzje bazowały na ustaleniach organu, że Skarżąca nie zgromadziła na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2001 r. środków finansowych w kwocie wykazanej przez nią w oświadczeniu o wysokości uzyskanych za rok 2001 r. dochodów tj. 48.000,- zł, jak również nie mogła mieć oszczędności w tej kwocie poza rachunkiem bankowym. Skarżąca twierdziła, że pieniądze w tej wysokości zgromadziła jeszcze przed rozwodem, który miał miejsce dnia 29 maja 2000 r., chcąc zabezpieczyć swoje interesy. Organ podatkowy, kwestionując powyższe twierdzenia, powołał się natomiast na zeznania byłego męża skarżącej – R. Ż., który zeznał, że cały ich majątek dorobkowy został wymieniony w ugodzie zawartej w 2001 r. przed Sądem Rejonowym w L., a na dzień podziału majątku dorobkowego byli małżonkowie nie posiadali żadnych wspólnych oszczędności. Tytułem rozliczenia po ustaniu małżeństwa w 2000 r. R. Ż. przekazał żonie jedynie kwotę 43.000,- zł. Nie przekazywał skarżącej żadnych dodatkowych środków pieniężnych, poza alimentami na dzieci. Według zeznań byłego męża w czasie trwania małżeństwa przekazywał Skarżącej tylko pensję krajową w wysokości ok. 2000 zł, przy czym podkreślał rozrzutność byłej żony. Twierdził również, że po rozwodzie Skarżąca posiadała liczne zaległości w opłatach bieżących i spłatach kredytów, które on regulował po przyjeździe do kraju z misji pokojowych. W postępowaniu rozwodowym Skarżąca wnosiła o zwolnienie od kosztów sądowych z uwagi na złą sytuację materialną i brak jakichkolwiek oszczędności. W toku postępowania podatkowego dokonano także analizy rachunków bankowych banku A S.A., należących do Skarżącej i jej byłego męża oraz osobistego rachunku skarżącej. Konto wspólne zostało zamknięte w dniu 7 września 2000 r., natomiast na koncie osobistym Skarżącej (które posiadała od 7 września 2000 r.) na dzień 1 stycznia 2001 r. znajdowała się kwota 4,14 zł, na dzień 1 stycznia 2002 r. – 24,71 zł, a na 1 stycznia 2003 r. – 441,89 zł. Organ przeanalizował także wpływy na konto w latach 1998-2003 oraz stany oszczędności na rachunku bankowym na koniec poszczególnych lat. Na podstawie informacji pozyskanych przez organ I instancji z zakładu energetycznego ustalono, że wydatki Skarżącej z tytułu zużycia energii elektrycznej i gazu na przestrzeni lat 1997-2000 wyniosły 5.057 zł. Korzystając z informacji uzyskanych ze Stanowiska Pracy ds. Majątkowych Urzędu Skarbowego w L. ustalono natomiast wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z zakupem wspólnie z byłym mężem w dniu 1999 r. lokalu mieszkalnego – łącznie 15.900 zł. Na podstawie powyższego organ odwoławczy konkludował, że skarżąca istotnie nie mogła do 2001 r. samodzielnie odłożyć 48.000,- zł. W decyzji organu odwoławczego wskazano także, iż ustalając wydatki roku 2003 organ I instancji, zwracając się Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, Telekomunikacji Polskiej ustalił wysokość ponoszonych przez Skarżącą wydatków z tytułu korzystania z usług tych podmiotów w 2003 r. Organ też dokonał szeregu ustaleń dotyczących przychodów i kosztów z tytułu transakcji kupna i sprzedaży przez Skarżącą samochodów. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w decyzji pierwszoinstancyjnej określono wartość wydatków, a także przychodów i posiadanych w 2003 r. przez Skarżącą oszczędności. Za bezpodstawny uznał zarzut nieuwzględnienia udziału Skarżącej w postępowaniu i wskazał, że była ona zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] jako niezgodnej z prawem, 2) umorzenie postępowania na skutek przedawnienia się zobowiązania podatkowego 3) zasądzenie od organu administracji kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu. Termin złożenia zeznania w podatku dochodowym: fizycznych za 2003 rok upłynął z dniem 30.04.2004r. - pięcioletni okres przedawnienia zaś z: 31.12.2009 r. Ponadto wziąwszy pod uwagę ukształtowaną linię orzecznictwa w tym zakresie stwierdzić -: że wszczęcie i prowadzenie postępowania nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed jego upływem powinno zakończyć się zarówno postęp: pierwszoinstancyjne, jak i odwoławcze. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy ocenie materiału dowodowe korzystał z reguł, o których pisał w zaskarżonej decyzji, tj. "że organy podatkowe przy ocenie ma: dowodowego winny kierować się prawami logiki i zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym". W pozostałym zakresie Skarżąca przedstawiła w zasadzie zarzuty zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji organu l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do postawionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowanie do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku liczony jest różnie, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć w płacić podatek, terminem płatności jest ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Termin płatności zobowiązań powstających w drodze decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) wynosi co do zasady 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 o.p.). W odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego, ustalanego na podstawie art. 20 ust. 3 updf, zastosowanie będzie miał 14-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek – jako że, wyjątkowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa, ale dopiero na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie powstaje już na skutek doręczenia decyzji organu I instancji, i o ile nie zostanie ona uchylona w postępowaniu odwoławczym, od tego momentu należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarazem w przypadku zobowiązań wynikających z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma zachowanie terminu do wydania takiej decyzji. Kwestia przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego została uregulowana w art. 68 o.p., który wprowadza, jako podstawowy dla tego rodzaju zobowiązań, 3-letni termin przedawnienia prawa do wymiaru, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Termin ten został jednak wydłużony m.in. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za rok, którego dotyczy decyzja (§ 4). Należy podkreślić, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego panuje zgoda co do tego, że upływ powyższego terminu nie ogranicza prawa organu podatkowego II instancji do utrzymania w mocy decyzji ustalającej organu I instancji, a także uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy – ile to ostatnie następuje w zakresie korzystnym dla podatnika. Postępowanie odwoławcze toczy się już bowiem w warunkach powstałego zobowiązania podatkowego i niedopuszczalne jest jedynie takie jego zreformowanie, które prowadziłoby do ustalenia wysokości tego zobowiązania w kwocie wyższej, niż przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru. W niniejszej sprawie powyższe oznacza, że skoro zobowiązanie podatkowe za 2003 r. zostało ustalone skarżącej decyzją organu I instancji z dnia [...] 2009, utrzymaną w mocy zaskarżoną obecnie decyzją organu odwoławczego, to termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., nie został przekroczony. Stosownie do art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nie mogło wobec powyższego nastąpić przed 31 grudnia 2012 r., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów wydania decyzji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 192 ) Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocena zgodności z prawem działań organów w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz oceny zebranych dowodów wymaga uwzględnienia specyficznego charakteru postępowania w sprawie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Na przebieg postępowania w tym przedmiocie rzutuje bowiem konstrukcja art. 20 ust. 3 updf., na podstawie którego organ ustala podstawę opodatkowania oraz wymierza zryczałtowany podatek. Podstawą ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był art. 20 ust. 3 updf. W myśl tego przepisu, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka konstrukcja art. 20 ust. 3 updf musi rzutować na przebieg postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz determinuje obowiązki organu podatkowego w zakresie koniecznych ustaleń. Pierwszą więc rzeczą, jaką obowiązany jest ustalić organ podatkowy, jest wysokość wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany (znany organowi) dochód za ten rok podatkowy, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. W tej mierze ciężar dowodu spoczywa na podatniku, nie zaś na organie podatkowym. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia organów podatkowych co do kwot poniesionych przez skarżącej w 2003 r. wydatków nie były przedmiotem sporu. Spór dotyczył natomiast wartości środków, jakie w 2003 r. pozostawały w dyspozycji skarżącej i mogły stanowić pokrycie poniesionych przez nią w tym roku wydatków. Spór dotyczył w szczególności kwoty oszczędności, jakimi mogła Skarżąca dysponować na początku 2003 r. W świetle przytoczonych powyżej rozważań należy uznać, że to na Skarżącej, nie zaś organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania, że posiadała oszczędności z lat ubiegłych, wystarczające na pokrycie wydatków roku 2003. W przekonaniu Sądu, Skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że posiadała na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w kwocie wyższej, niż przyjął organ podatkowy I instancji. Po pierwsze, odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, dotyczącego konieczności uwzględnienia po stronie przychodów Skarżącej w 2003 r. wartości otrzymanych przez nią darowizn od sióstr – J. F. oraz R. S., należy stwierdzić, że darowizny te nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, który uwzględnił je w swoim podsumowaniu przychodów Skarżącej za 2003 r. – w wysokości 27.000,- zł, tj. takiej, w jakiej były wykazane przez samą Skarżącą w oświadczeniu o stanie majątkowym i uzyskanych w 2003 r. dochodach. Zasadniczy argument Skarżącej, mający wskazać na możliwość zgromadzenia przez nią na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności wystarczających na pokrycie wydatków tego roku, dotyczył natomiast możliwości zgromadzenia przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w wysokości 48.000,- zł, które miały się przełożyć na oszczędności w kolejnych latach podatkowych, w tym kwotę, jaką dysponowała na początek 2003 r. Wedle twierdzeń skarżącej kwota ta pochodziła ze środków zgromadzonych przez nią jeszcze w czasie trwania małżeństwa z R. Ż., które Skarżąca starała się zabezpieczyć zdając sobie sprawę z trudności w małżeństwie. Wątpliwości dotyczących pozostałych ustaleń organów w zakresie wydatków i przychodów 2003 r., skarżąca nie zgłaszała. W opinii tutejszego Sądu należy się zgodzić z organami podatkowymi, że twierdzenia Skarżącej co do możliwości zgromadzenia oszczędności w powyższej kwocie nie były wiarygodne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ prowadził wobec skarżącej także postępowania podatkowe w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 i 2002 r., w których stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności, na dzień 31 grudnia 2001 r. jej oszczędności mogły wynosić 44.757,63 zł, natomiast na koniec 2002 r. – 30.662,39 zł, która to kwota został przyjęta jako stan wyjściowy oszczędności w 2003 r. Postępowania te zostały umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jednak z ustaleń poczynionych w tych postępowaniach organ korzystał także orzekając co do roku 2003. Tym niemniej, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w tym zakresie, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie odwołano się jedynie do treści powyższych decyzji umarzających, ale wskazano na konkretne ustalenia postępowania wyjaśniającego oraz zgromadzone w nim dowody, które przeczyły twierdzeniom Skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 48.000,- zł. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy możliwości finansowych Skarżącej w latach poprzedzających 2001 r., odwołując się do ustaleń dotyczących transakcji dokonanych przez Skarżącą i jej męża (zakup lokalu mieszkalnego w 1999 r., z czym wiązały się wydatki w kwocie 15.900 zł) oraz wysokości wydatków bieżących, związanych z korzystaniem z mieszkania i telefonu, danych dotyczących wpływów na rachunek bankowy skarżącej i jej męża ( w 1998 r. – 39.690,- zł, w 1999 – 26.667,87 zł, w 2000 r. – 19.041,55 zł), stanów konta osobistego Skarżącej w 2000 r. (wpływy w 2000 r. to 4.573,- zł, w 2001 r. – 53.662,- zł, w 2002 – 72.082,46 zł, w 2003 r. – 10.619,80 zł, na 1 stycznia 2001 pozostało na rachunku 4,14 zł), a także zeznań złożonych przez R. Ż. w postępowaniu podatkowym oraz materiałów przesłanych przez Sąd Rejonowy w L., dotyczących sprawy rozwodowej (akta sprawy o sygn. akt [...]) oraz o podziału majątku małżeńskiego (sygn. akt [...]). Z akt tych wynika, że 29 maja 2000 r. rozwiązane zostało małżeństwo Skarżącej z R. Ż. i z tym dniem przestała istnieć między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Z zawartej w dniu 9 lutego 2001 r. ugody majątkowej wynika, że w skład majątku dorobkowego Skarżącej oraz jej byłego męża wchodziło prawo własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. wraz z ruchomościami (wyposażenie lokalu) oraz samochód osobowy B. Samochód przyznano R. Ż., który zobowiązał się uiścić na rzecz Skarżącej kwotę 43.000,- zł (w dwóch ratach). Fakt przekazania tej kwoty w 2001 r. potwierdził R. Ż., przesłuchany w postępowaniu podatkowym jako świadek, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Jednocześnie R. Ż. potwierdził, że majątek dorobkowy jego i skarżącej nie obejmował nic ponad składniki wskazane w ugodzie, w tym żadnych oszczędności z czasu małżeństwa, oraz że nie przekazywał byłej żonie żadnych dodatkowych kwot. W toku sprawy rozwodowej Skarżąca oświadczyła, że nigdy nie gospodarowała pieniędzmi męża, ale zawsze należały one do niego. Miała dostęp do jednego tylko konta, na którym było gromadzone wynagrodzenia męża w wysokości ok. 1.800,- zł. Jednocześnie skarżąca wskazywała, w tym postępowaniu, że miesięczne opłaty wynosiły ok. 1.800,- zł, i że często miewała debety, o co mąż miał do niej pretensje. Te okoliczności znajdują potwierdzenie w późniejszych zeznaniach R. Ż., złożonych w postępowaniu podatkowym. Zeznał on wówczas, że w okresie od dnia 1998 r. do dnia rozwodu Skarżąca nie była w stanie zgromadzić kwoty 48.000,- zł, jako że w tym czasie przebywał on większość czasu na misjach pokojowych a żonie w kraju pozostawiał do dyspozycji jedynie swoje wynagrodzenie krajowe w wysokości ok. 2000 zł, opłacał koszty energii elektrycznej, spłacał raty bankowe i zaległości powstałe w czasie jego nieobecności. Podkreślał rozrzutność byłej żony. Niekorzystną sytuację finansową skarżącej w chwili rozwodu potwierdza także fakt, że sama wniosła ona o zwolnienie jej od kosztów sądowych z uwagi na złą sytuację materialną. W złożonym do sądu oświadczeniu z dnia 5 września 2000 r. Skarżąca podała, że nie jest w stanie uiścić kosztów sądowych, gdyż nie posiada żadnych oszczędności, jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, a jej źródłem dochodu są alimenty na dzieci oraz zasiłek rodzinny. W przekonaniu Sądu przytoczone wyżej okoliczności uzasadniają tezę organów podatkowych, że faktycznie Skarżąca nie mogła na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadzić kwoty oszczędności 48.000,- zł. Niewątpliwie, co potwierdzają informacje o stanie kont bankowych, kwota ta nie była na stanie środków finansowych zgromadzonych przez Skarżącą w banku na początek 2001 r., nic wskazuje, że mogła stanowić majątek dorobkowy, nieujawniony w ugodzie małżeńskiej, natomiast zeznania R. Ż. przeczą, by tak było. Także informacje uzyskane z akt postępowania rozwodowego oraz o podział majątku oraz zeznania R. Ż. są zgodne zarówno co do wartości kwot, jakimi pomiędzy 1998 r. a data rozwodu mogła faktycznie dysponować skarżąca, jak i co do tego, że kwoty te nie wystarczały jej na pokrycie nawet bieżących wydatków, czego efektem były liczne zaległości w opłatach. Nie można także ignorować faktu, że w postępowaniu sądowym skarżąca sama złożyła oświadczenie, w którym potwierdziła brak w roku 2000 (wrzesień) jakichkolwiek oszczędności oraz złą sytuację materialną. Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na akceptację, stanowisko, iż powoływanie się w jednym postępowaniu, celem uzyskania materialnej korzyści, na określone okoliczności, w tym przypadku brak środków finansowych, może pozostać całkowicie bez konsekwencji w innym postępowaniu, w którym następnie Skarżąca powołuje się na tezę przeciwną (posiadanie oszczędności). Wynikający z art. 191 o.p. obowiązek organu do wszechstronnej oceny całego zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i poszczególnych okoliczności sprawy oznacza zarówno konieczność dokonania oceny tego materiału pod kątem jego kompletności, jak i poprawnego wyprowadzenia na jego podstawie wniosków co do istnienia i charakteru poszczególnych okoliczności. Ocena ta, jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, jest swobodna, lecz nie powinna być dowolna, co oznacza, że musi uwzględniać zarówno wynikające z ustawy regulacje dotyczące np. mocy określonych dowodów i zasad ich obalenia, jak przyjęte reguły rozumowania i wnioskowania, w tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie, zdaniem Sadu, organy podatkowe nie naruszył powyższego przepisu. W kwestii kompletności materiału dowodowego trzeba wskazać, że został on pozyskany przede wszystkim na skutek działań samych organów podatkowych, które oceniając możliwości zgromadzenia przez skarżącą powołanej kwoty oszczędności sięgnęły do rozmaitych środków dowodowych ( informacje własne Urzędu Skarbowego, informacje uzyskane z banków, zeznania świadka, materiały z akt sądowych, informacje o kosztach utrzymania, wydatkach i transakcjach uzyskane od licznych podmiotów gospodarczych), samodzielnie poszukując informacji w zakresie w którym do Skarżącej przede wszystkim należało uprawdopodobnienie tezy, na którą się powoływała – zgromadzenia oszczędności w określonej kwocie. Tym samym, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe dopełniły obowiązków ciążących na nich na mocy art. 122, 180 i 187 o.p. Sama skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu, że na dzień 1 stycznia 2001 r. mogła zaoszczędzić pieniądze w kwocie 48.000,- zł. Należy się zgodzić, że sam fakt, iż pieniądze nie zostały ulokowane na rachunku bankowym, nie przesądza definitywnie, o ich braku, jednak niewątpliwie oznacza to brak oczywistego dowodu ich posiadania, a co za tym idzie – konieczność wskazania takich okoliczności, które w wiarygodnie potwierdzą ich przechowywanie w inny sposób. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, poza argumentem, iż próbowała ukryć majątek (także w postępowaniu sądowym w związku z rozwodem i podziałem majątku oraz postępowaniem egzekucyjnym), nie przedstawia żadnych okoliczności i dowodów, które czyniłyby jej twierdzenie wiarygodnym. Z drugiej strony, powołane przez organ liczne dowody świadczą, że Skarżąca nie miała możliwości finansowych zgromadzenia przed 2001 r. kwoty 48.000,- zł , co sama pod koniec 2000 r. przyznawała. Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że wszelkie pisma w postępowaniu były kierowane prawidłowo do strony (także zawiadomienie o przesłuchaniu świadka) , zaś przed wydaniem decyzji Skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na powołanie się przez Skarżącą na zły stan zdrowia, uniemożliwiający jej skorzystanie z tego prawa, organ I instancji wyznaczył dodatkowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym (postanowienie z 25 września 2009 r.), informując stronę jednocześnie o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, charakter sprawy nie uzasadnia, w przekonaniu Sądu, rezygnacji z reprezentowania strony przez pełnomocnika. Przeciwnie, w przypadku przedłużającej się niedyspozycji strona powinna zabezpieczyć swój interes w postępowaniu i ustanowić pełnomocnika, skoro Ordynacja podatkowa stwarza taką możliwość, w szczególności, jeśli jednocześnie strona zarzuca – jak w niniejszej sprawie – nadmierne przedłużanie tego postępowania. Z akt nie wynika również, by skarżąca wnioskowała o przesłuchanie jej w charakterze świadka, natomiast wszelkie okoliczności podnoszone przez skarżącą w pismach wnoszonych w postępowaniu był, jak wskazują akta administracyjne, rozważane przez organ podatkowy i uwzględnione przy dokonywaniu oceny. Wypada także wskazać, że skarżąca, podnosząc zarzut pominięcia jej w postępowaniu i nieprzesłuchania w charakterze świadka nie wskazuje na żadne okoliczności, które miałyby zaważyć na ocenie materiału dowodowego, a które nie zostały już wcześniej podniesione przez nią w postępowaniu. Tymczasem wszelkie naruszenia przepisów procesowych mogą być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, jeżeli strona wykaże, iż mogły one mieć wpływ na wynik sprawy – co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Tak więc także i zarzut naruszenia art. 123 i 192 o.p. Sąd uznał za bezpodstawny. Przytoczoną powyżej zasadę konieczności wykazania wpływu naruszenia przepisu procesowego na wynik sprawy – wynikającą z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. – należy odnieść także do zarzutu przewlekłego postępowania. Jakkolwiek istotnie postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji trwało długo (od 2004 r.), to fakt ten nie miał znaczenia dla końcowych ustaleń oraz ustalenia wysokości zobowiązania. Z uwagi na fakt, iż decyzja wydana na podstawie art. 20 ust. 3 updf ma charakter konstytucyjny tj. ustala dopiero zobowiązanie podatkowe, przewlekłość nie miała dla skarżącej skutków np. w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Niezależnie od powyższego trzeba też mieć na uwadze, że przedłużanie postępowania było spowodowane m.in. koniecznością przeprowadzenia dodatkowych dowodów w związku z okolicznością podniesioną przez skarżącą na jej korzyść (możliwość zgromadzenia oszczędności), w tym zebrania informacji z banków i przesłuchań świadka w innej miejscowości. Reasumując, Sąd uznał, że nie mógł się okazać skuteczny zarzut naruszenia art. 125 o.p. Końcowo za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., a więc skierowany do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w decyzji szczegółowo wskazano fakty, jakie ustalono w postępowaniu, zawarto analizę ujawnionych okoliczności oraz podano przyczyny, dla których określonym dowodom dano wiarę, a innym nie. Uzasadnienie zawiera prawidłowo przytoczone przepisy prawa oraz wywód, w którym zawarto zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, popierając je adekwatną argumentacją. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.