I SA/Wr 305/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi: E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.63.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2019 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.113.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 1.366 zł (tysiąc trzysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 7 marca 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.63.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) z dnia 9 listopada 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.113.2022, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za wrzesień i październik 2019 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego w postaci telewizorów różnych marek. W następstwie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące wymienione powyżej NDUS wszczął w dniu 15 grudnia 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 października 2019 r. zakończoną doręczeniem stronie w dniu 1 sierpnia 2022 r. protokołu kontroli. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zamiast dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i zawyżenia podatku naliczonego związanego z usługami transportowymi dotyczącymi sprzedaży towaru innego podmiotu. Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. złożono zastrzeżenia do protokołu kontroli. W dniu 18 listopada 2022 r. NDUS wszczął w sprawie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 9 listopada 2023 r., od której to decyzji spółka pismem z dnia 27 listopada 2023 r. wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego i naliczonego ujęła między innymi transakcje zakwalifikowane przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski a transport towaru odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym. Następnie na stronach 5-8 zaskarżonej decyzji DIAS opisał transakcje ujęte przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 i zakwalifikowane przez spółkę jako WNT w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski, a jego transport odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym. Zdaniem organu odwoławczego zebrany i opisany w decyzji materiał dowodowy potwierdza, że spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahentów: holenderskiego w październiku 2019 r. (E.(1) [...], G., H.) oraz hiszpańskiego we wrześniu 2019 r. (T. S. L.), jednakże transport poszczególnych dostaw towarów odbywał się z innego kraju UE (Włochy, Niemcy) z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej w Polsce. W ocenie DIAS wskazania strony, iż uczestniczyła w transakcjach trójstronnych, jako drugi podmiot, które rozliczyła procedurą uproszczoną, nie znajdują potwierdzenia w wystawionych przez spółkę dokumentach. W związku z powyższym DIAS wyjaśniał, iż wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne są szczególnym rodzajem transakcji, podlegającym rozliczeniu według specjalnych zasad uregulowanych w rozdziale 8 dział XII "Procedury szczególne" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a rozliczenie tych transakcji (zdefiniowanych w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) może odbywać się na zasadach ogólnych lub z wykorzystaniem procedury uproszczonej, która uregulowana jest w art. 135-138 ustawy o VAT. Metoda ta pozwala na sprzedaż towarów w taki sposób, aby drugi w kolejności podmiot (w sprawie skarżąca) nie musiał rejestrować się do celów VAT w innym państwie członkowskim. Dalej wskazał DIAS, iż gdyby zastosować procedurę uproszczoną do transakcji trójstronnej w przedstawionym stanie faktycznym w niniejszej sprawie to skarżąca jest drugim w kolejności podmiotem biorącym udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w celu rozliczenia jej zgodnie z procedurą uproszczoną i: 1) nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby firmy w Holandii, czy w Hiszpanii gdzie miało miejsce zakończenie transportu lub wysyłki towaru (w kraju członkowskim ostatniego w kolejności podatnika); 2) w kontaktach zarówno z pierwszym, jak i z ostatnim w kolejności podatnikiem operuje numerem VAT UE z prefiksem PL; 3) wysyła lub transportuje towar od pierwszego podatnika do ostatniego samodzielnie lub zleca wykonanie tych czynności np. przewoźnikowi i transport ten przyporządkowany jest dostawie na jego rzecz (towar może być także wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz). Ponadto zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje: 1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; 2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż drugi w kolejności podatnik - polski podmiot winien wykazać w prowadzonych ewidencjach oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, również ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika (bądź osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązanej do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji), a w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K WNT od pierwszego w kolejności podatnika (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku, dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika jako dostawę poza terytorium kraju. Ponadto w informacji podsumowującej VAT UE wykazuje WNT od pierwszego w kolejności podatnika i WDT na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (w rzeczywistości WDT nie występuje, takie wykazanie transakcji ma wyłącznie na celu poinformowanie, że jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu, ale która może być weryfikowana przez system VIES); z oznaczeniem, iż są to zdarzenia związane z transakcjami trójstronnymi. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie ustalono, że wystawione przez skarżącą faktury nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", ani stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. W prowadzonej ewidencji VAT spółka powinna zaś zawrzeć informację o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podmiot drugi w transakcji (w tym przypadku skarżąca) ma ponadto obowiązek właściwie wykazać przeprowadzone transakcje w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej. W składanej deklaracji VAT-7 podatnik wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika - wypełniając pozycję 23 deklaracji (bez pozycji 24). Dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, oraz powinien zaznaczyć poz. 66 w deklaracji, co wskazuje, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej. Wobec ustalonego stanu faktycznego i prawnego stwierdzono, że spółka nie spełniła wyżej wymienionych warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu-sprzedaży telewizorów jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej, a tym samym spółka była zobowiązana do rozliczenia opisanych transakcji na zasadach ogólnych. Przechodząc do zasad ogólnych rozliczenia WTT organ odwoławczy wyjaśnił, iż pierwszy w kolejności podatnik dokonuje dostawy krajowej towarów na rzecz podatnika drugiego w kolejności. Transakcja ta podlega opodatkowaniu w kraju członkowskim, gdzie transport został rozpoczęty. Drugi natomiast w kolejności podatnik na terytorium państwa członkowskiego, na terytorium którego rozpoczęto transport, dokonuje: "krajowego" nabycia, WDT na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, opodatkowanej wg zasad obowiązujących w tym państwie. W celu prawidłowego przebiegu wyżej wskazanych rozliczeń drugi w kolejności podatnik (skarżąca) musi dokonać rejestracji w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się transport, w celu odzyskania podatku zapłaconego przy "krajowym" nabyciu oraz rozliczenia WDT. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że transport był realizowany na zlecenie skarżącej uznać należy, że transport należy przypisać transakcji realizowanej na rzecz spółki. Charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej będą miały transakcje zakupu dokonane przez spółkę u podmiotów z innych państw członkowskich tj. Włoch i Niemiec. Powołując brzmienie art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o VAT ocenił organ drugiej instancji, iż transakcje realizowane przez spółkę z wymienionymi kontrahentami należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), Nabycie towarów było odpłatne, a w wyniku dostawy dokonanej przez kontrahentów na spółkę przeszło prawo do dysponowania jak właściciel towarami, które zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego (Hiszpanię i Holandię) inne, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Spółka – jako nabywca towaru – uzyskała władztwo nad towarem, które przejawiło się w ich zbyciu na rzecz kontrahenta hiszpańskiego i holenderskiego. Dalej wskazano, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, iż WNT zostało dokonane na terytorium Hiszpanii i Holandii. Jednocześnie jednak organ zwrócił uwagę na treść art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, jeżeli podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów wtedy WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia, w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Podatnik może jednakże udowodnić, że nabycie zostało opodatkowane przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport towarów. Dalej wskazano, że dostawy towarów dokonane przez zagraniczne podmioty dla skarżącej są po ich stronie wewnątrzwspólnotową dostawą opodatkowaną stawką 0% (przy zachowaniu określonych przepisami warunków), natomiast dla skarżącej transakcje te stanowią WNT. Nie ma przy tym znaczenia, że towary nie zostały przewiezione do Polski tylko bezpośredniego do Hiszpanii i Holandii. Przy czym miejsce świadczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem WNT dokonane przez skarżącą powinno zostać opodatkowane w Hiszpanii i Holandii. Powyższe oznacza konieczność zarejestrowania się polskiego podatnika dla potrzeb podatku VAT w Hiszpanii i Holandii. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, iż dalsza sprzedaż towaru dokonana przez polską firmę na rzecz holenderskiego nabywcy winna być traktowana nie jak wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa opodatkowana w Hiszpanii i Holandii według stawki obowiązującej w tych państwach. W związku z tym, że spółka nie dokonała rejestracji na terytorium Hiszpanii i Holandii oraz posłużyła się dla celów opisanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia polskim numerem identyfikacyjnym przyznanym przez Polskę dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. [...]) jest zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru również w Polsce w myśl przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka bowiem posłużyła się numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na terenie którego towary znajdowały się w chwili zakończenia ich transportu (Hiszpania, Holandia) oraz nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało tam przez nią opodatkowane. Tym samym uznał organ, że skarżąca podała NIP nadany przez Polskę, ale nie udowodniła, że WNT zostało opodatkowane przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu (tj. w Hiszpanii i Holandii), w związku z czym na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium Polski (mimo, że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski). Złożone oświadczenia kontrahentów zagranicznych wskazują, że transakcje zostały rozliczone w ramach WNT w Hiszpanii i Holandii. Należy podkreślić przede wszystkim, że to nie zagraniczne podmioty mają wykazać, iż przedmiotowe transakcje zostały poprawnie rozliczone w poszczególnych krajach, tylko spółka powinna wykazać, iż transakcje te zostały przez nią opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania zarówno w Holandii, jak i w Hiszpanii. Zatem przedłożone przez spółkę dowody nie potwierdzają, że spółka zarejestrowała się w kraju zakończenia transportu tj. Hiszpanii i Holandii i rozliczyła w tych krajach podatek. Wobec powyższego uznać należało w ocenie DIAS, że przedmiotowe WNT podlegało opodatkowaniu w Polsce. Spółka była więc zobowiązana do wykazania transakcji nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego, co też Spółka uczyniła. W dalszej kolejności wskazano na treść art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z racji wskazania przez spółkę polskiego numeru VAT. Zatem stwierdził DIAS, iż skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony związany z opisanym wyżej WNT, dla których transport towarów odbywał się z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej, a jednocześnie dla których spółka nie spełniła warunków niezbędnych dla zastosowania dla tych transakcji procedury uproszczonej. Zdaniem organu drugiej instancji z akt sprawy wynika ponadto, iż skarżąca błędnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 transakcje udokumentowane fakturami uznanymi przez stronę jako WDT na rzecz kontrahenta z Hiszpanii i Holandii, które to faktury wymieniono na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Wskazano, że nieprawidłowości spowodowane były błędnym rozliczeniem transakcji dotyczących tego samego towaru, który był przedmiotem zakwestionowanych WNT z Włoch i Niemiec w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W ocenie DIAS, w związku z faktem, że transport towarów nie został dokonany z terytorium Polski, ale bezpośrednio z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE (Hiszpanii, Holandii), z pominięciem Polski, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach (zawyżona została wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jednocześnie strona zaniżyła wartość dostaw towarów i świadczonych usług poza terytorium kraju. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżąca pośredniczyła w nabyciu usług transportowych na rzecz ostatecznego nabywcy tj. Z. sp. o. o. i w tym zakresie nie zakwestionował rozliczenia skarżącej w zakresie podatku naliczonego za wrzesień i październik 2019 r. W związku z powyżej stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe uznały, iż zgodnie z regulacją art. 112b ustawy o VAT w sprawie wystąpiłaby przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2019 r. Jednakże odstąpiono od tego, gdyż spółka co do zasady zobowiązana była do zapłaty podatku na terenie Hiszpanii i Holandii, czego nie uczyniła. Zatem nie powodowało to wprost uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W skardze strona podkreśliła, iż zaskarżoną decyzję kwestionuje w zakresie ustaleń dotyczących obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju z uwagi na posłużenie się przez skarżącego polskim nr NIP z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka powinna wykazać VAT należy od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, w poszczególnych miesiącach choć spółka spełniła wymogi z art. 136 i art. 138 ustawy o VAT; - art. 42 lit. b i art. 265 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE w zw. z art. 136 i 138 ustawy o VAT, a także zasady proporcjonalności przez uznanie, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania WTT, pomimo spełnienia warunków wynikających z Dyrektywy 112 i w konsekwencji nałożenie na spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć; - art. 136 i art. 138 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunki wynikające z tych przepisów musiały być spełnione wyłącznie w momencie dokonywania transakcji i nie mogą zostać uzupełniono następczo; - art. 168 Dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT przez faktyczne obłożenie spółki ciężarem VAT w Polsce, wyłącznie z przyczyn błędów formalnych, które spółka naprawi i nieuwzględnienie w interpretacji przepisów krajowych wymogów; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 VSTR, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Przedmiotem sporu w sprawie w pierwszej kolejności jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji trójstronnych: - po pierwsze, zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej w sytuacji, gdy – zdaniem strony – spełniła ona materialne warunki stosowania tej procedury i gdy (co jest niesporne) nie spełniła ona kilku warunków formalnych jej stosowania; - po drugie, zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT: uznania, że przez te transakcje spółka dokonała WNT towarów w Polsce – powinna była wykazać podatek należny; - po trzecie, zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 6 ustawy o VAT: odmowy uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT tych towarów. Przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki: a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT, b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje: 1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; 2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). Zgodnie z art. 138 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez spółkę transakcji trójstronnych. Twierdzą natomiast, że skarżąca nie spełniła warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu – sprzedaży sprzętu elektronicznego (telewizorów) jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej. Jak bowiem ustalono w sprawie faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135 – 138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" a ponadto stwierdzenia, iż podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku dochodowego od wartości dodanej (podmiot hiszpański i holenderski). Ponadto w prowadzonej ewidencji skarżąca nie zawarła informacji o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W końcu nie wykazano przeprowadzonych transakcji trójstronnych w deklaracjach VAT i informacji podsumowującej. Wobec wskazanych powyżej, a stwierdzonych w postępowaniu podatkowym, uchybień formalnych koniecznym stało się rozważenie, jaki wpływ uchybienia te wpływają na poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej z tytułu transakcji dotkniętych tymi uchybieniami. W tym celu przytoczone przepisy polskie należy odnieść do regulacji dyrektywy VAT, której implementację stanowią. Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia. Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197; b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265. Z kolei stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT. Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie. W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku). Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku). Zdaniem Sądu ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie strony skarżącej. Spółka nie zawarła w wystawionych przez siebie fakturach adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. podmiot holenderski E.(1) B.V. i hiszpański T. S. L. Niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści faktury) ma nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o VAT: wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT (E.(1) B.V., T. S. L.) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT. O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy organy podatkowe nie stawiają tezy o oszustwie podatkowym i materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy na oszustwo podatkowe nie wskazuje – por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała strona), (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 587/21, publ. CBOSA). W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie strony nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2133/16 (opubl. CBOSA). W wyroku tym NSA uznał, że brak wskazania na fakturze podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku uniemożliwia uznanie, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej – wskazanie to ostatecznie okazuje się więc konieczne do spełnienia materialnego warunku stosowania tej procedury. Kwestionując prawo strony do zastosowania procedury uproszczonej w rozliczeniu transakcji trójstronnych organy podatkowe uznały, iż spółka obowiązana była do rozliczenia spornych transakcji na zasadach ogólnych i opodatkowania WNT w Polsce a w konsekwencji zastosowały w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednak stosownie do art. 25 ust. 2 nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII. Z treści tego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce – chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w rozpatrywanej sprawie w Hiszpanii bądź w Holandii. Spółka w dniu 18 października 2023 r. złożyła w organie podatkowym dowody dotyczące przedmiotowych transakcji w postaci oświadczenia kontrahenta holenderskiego w języku angielskim wraz z tłumaczeniem ww. dokumentu przez tłumacza przysięgłego. W oświadczeniu z dnia 12 października 2023 r. dyrektor generalny E.(1) B. V. E. W. wskazał, że faktura nr [...] z dnia 10 października 2019 r. wystawiona przez skarżącą została prawidłowo ujęta w księgach rachunkowych. W złożonym oświadczeniu poinformowano, że transakcja ta została zgłoszona do holenderskiego urzędu skarbowego, w związku z VAT i innymi obowiązującymi podatkami w ścisłej zgodności z przepisami krajowymi Holandii. W tym samym dniu skarżąca przedłożyła oświadczenie kontrahenta hiszpańskiego w języku hiszpańskim wraz z tłumaczeniem dokumentu przez tłumacza przysięgłego. W złożonym oświadczeniu kontrahent informuje, iż faktura nr [...] z dnia 9 października 2019 r. została ujęta poprawnie w księgach rachunkowych a wszystkie zobowiązania podatkowe związane z tą transakcją zostały odpowiednio spełnione i pozostają w całkowitej zgodności z prawem. Z powyższego organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT spółka nie udowodniła, że sporne transakcje zostały przez nią opodatkowane w Hiszpanii i Holandii, czyli na terenie państw członkowskich zakończenia transportu towaru nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem powinna była w zakresie tych towarów opodatkować WNT w Polsce. Organy podatkowe dodały, że w tym przypadku to na spółce spoczywa ciężar dowodu, w którym winna wykazać, że zarejestrowała się na potrzeby rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej w Hiszpanii i Holandii. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT skutkująca nieuwzględnieniem przedłożonych przez skarżącą dowodów na opodatkowanie transakcji w miejscu zakończenia transportu towarów przez kontrahenta holenderskiego i hiszpańskiego z uwagi na zawężenie wbrew brzmieniu przepisu uprawnienia nabywcy do udowodnienia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary się znajdują w momencie zakończenia transportu jedynie do sytuacji, w której WNT opodatkowuje podmiot dokonujący tego nabycia i w tym celu dokonuje rejestracji w kraju zakończenia transportu (czyli w sprawie skarżąca), jest nieuprawniona i nie znajduje oparcia w treści art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Norma wynikająca z omawianego przepisu nie stawia bowiem wymogu, aby to nabywca opodatkował WNT. Nabywca obciążony jest jedynie udowodnieniem opodatkowania nabycia na terytorium państwa zakończenia transportu. Zatem jeżeli skarżąca skutecznie wykaże (udowodni), iż podatek został zapłacony, czy to przez skarżącą, czy przez holenderskiego, czy hiszpańskiego kontrahenta spółki to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Kontynuując, warunek wykazania przez podatnika, że WNT zostało tak opodatkowane, wyznacza jedynie ciężar dowodu (ma charakter procesowy), a nie kształtuje materialnoprawną przesłankę uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania WNT w Polsce (wykazania podatku należnego z tego tytułu). Jeżeli w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu. A zatem w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym strona skarżąca przedstawiła dowody na okoliczność opodatkowania transakcji w kraju zakończenia transportu towarów, rolą organów podatkowych było podjęcie czynności dowodowych, w celu weryfikacji i oceny przedstawionych przez stronę dowodów, aby potwierdzić czy nastąpiło rozliczenie transakcji w Holandii i Hiszpanii. Kierunek postępowania organów w tym zakresie, jak i prawidłowej wykładni analizowanego przepisu, zdeterminowany jest charakterem prawnym art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) – ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Ustanawia wyjątek od zasady ogólnej. Zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej jest bowiem opodatkowanie czynności w państwie członkowskim konsumpcji, czyli również opodatkowanie WNT w państwie zakończenia transportu towarów. Z punktu widzenia tej zasady konstrukcyjnej aberracją jest efekt tego rodzaju, iż WNT zostaje dodatkowo opodatkowane w Polsce z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (do odebrania tego prawa musiałoby dojść ze względu na treść art. 88 ust. 6 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 X i Facet, ECLI:EU:C:2010:217). Taki status art. 25 ust. 2 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego wcześniej art. 41 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 41 akapit drugi tej dyrektywy jeżeli nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie zakończenia transportu towarów (czyli w Hiszpanii i Holandii) po tym jak zostało opodatkowane w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny (czyli w Polsce), podstawa opodatkowania w tym drugim państwie zostaje odpowiednio obniżona. Polski ustawodawca realizuje to "obniżenie" podstawy opodatkowania przez mechanizm zwolnienia z obowiązku rozpoznania WNT. Treść tego przepisu dyrektywy VAT wskazuje na wolę prawodawcy unijnego, by podatek był należny z tytułu WNT w "państwie numeru identyfikacyjnego" (Polsce) tylko w przypadku, gdy nie został on wykazany w "państwie zakończenia transportu" (Hiszpanii, Holandii). Sąd nie przystaje przy tym na kwalifikację przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez Stronę naruszenia prawa (polegającego na uchybieniu obowiązkom formalnym związanym z realizacją transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej). Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, że działając w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania transakcji poprzez jej dodatkowe opodatkowanie w miejscu innym, niż państwo członkowskie konsumpcji, organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Hiszpanii i Holandii w drodze pytania do właściwych władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest w ocenie Sądu dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych. Z tych też względów, w sytuacji braku potwierdzenia opodatkowania spornych transakcji w kraju zakończenia transportu, organy podatkowe winny ocenić, czy przepisy krajowe, w tym w szczególności art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności VAT a uczynią to uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 7 lipca 2022 r. C-696/20. W przypadku gdyby uznano, że ich stosowanie mogłoby naruszać ww. zasady, winien zastosować przepisy krajowe w sposób umożliwiający uczestnikom przedmiotowych transakcji dokonanie stosownych odliczeń. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.