I SA/Wr 3050/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi B. V. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]określającą B. V. - P. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...], liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego tj. od [...]do dnia wydania decyzji w dniu [...]. Sprawa już była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. (sygn. akt I S.A./Wr 3007/2000) uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]określającą B. V. - P. i A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...], liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego tj. od [...]do dnia wydania decyzji w dniu [...]. Powodem uchylenia była konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii zakwalifikowania drukarek komputerowych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże do USA i Francji, charakteru kosztów robót budowlanych w budynku położonym w L. przy ul. G. [...], agregatu przeznaczonego do ogrzewania samochodu, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem pomieszczeń i usługami świadczonym przez B" ZPCHr, prawa do ulgi inwestycyjnej, zawyżenia wartości samochodów oraz wyłączenia pracownika organu podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności złożonego zeznania (PIT-33) o wspólnych dochodach osiągniętych przez małżonków B. i A. P. w 1998 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwoty zeznanego przychodu oraz poniesionych kosztów, na skutek czego zaniżono podstawę opodatkowania wykazaną w zeznaniu oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Przedmiotem rozliczenia w badanym okresie przez inspektora kontroli skarbowej była przede wszystkim działalność gospodarcza prowadzona przez skarżących w formie spółki cywilnej "A z tym, że, w okresie od stycznia do maja skarżący prowadzili działalność gospodarczą wspólnie z małżonkami M., a od czerwca do grudnia działalność prowadził skarżący wspólnie z B. M. Udziały w spółce, niezależnie od ilości wspólników były równe. Inspektor kontroli skarbowej dokonał korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodów na podstawie zebranego materiału dowodowego, a ze względu na zmieniony skład osobowy spółki rozliczył spółkę w rozbiciu na dwa okresy, tj. od stycznia do maja 1998r. oraz od czerwca do grudnia 1998r. Z rozstrzygnięciem inspektora kontroli skarbowej nie zgodzili się podatnicy i działając przez pełnomocników odwołali się do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające oraz analizując stan faktyczny i prawny sprawy przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r. (sygn. akt I S.A./Wr 3007/2000) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, domagając się stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia orzeczeń obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze - podobnie jak w odwołaniu - zarzucili naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP, art. 13, art. 21 § 1 i 3, art. 165, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1992 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w związku z art. 2, art. 13 i art. 24 tej ustawy. Strony zakwestionowały posiadanie przez organy kontroli skarbowej statusu organów podatkowych i prawa do wydawania przez te organy decyzji określających zobowiązanie podatkowe; 2) przepisu art. 24 ust. 3 i art. 31 ww. ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122, 123, 180, 187, 191, 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uznanie (przez organy obu instancji) za dowód w postępowaniu, przedłożonych opinii biegłych z zakresu budownictwa - J. P. i Z. S.; 3) przepisu art. 2, art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 14, art. 22 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według stron brak było podstaw prawnych i uzasadnienia faktycznego do pozbawienia podatników prawa do odliczenia następujących kosztów: - delegacji pracowników s.c. A" w wysokości [...]związanych z pobytem D.P. w Stanach Zjednoczonych oraz w wysokości [...]P. P. za pobyt we Francji; - kosztów remontu poniesionych w zakupionych obiektach w L. na kwotę [...]oraz [...]; - kosztu związanego z zakupem agregatu do ogrzewania parkingowego w w wysokości [...]; - zakupu trzech drukarek w kwocie [...]; - kwoty [...]wynikającej z faktury nr [...]z dnia [...]za wykonanie na rzecz spółki najmu pomieszczeń i wykonywanie obsługi sprzedaży spółki cywilnej A przez Zakład Pracy Chronionej i przez jego pracowników. 4) § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39 poz. 171 ze zm.) poprzez pozbawienie B. P. prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu jej wystąpienia ze spółki w dniu [...]. 5) przepisu art. 2, art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek przewlekłości postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż brak odniesienia się w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do inspektora kontroli skarbowej nie oznacza, że nie miał on uprawnień do wydania decyzji określającej wysokość podatku, bowiem takie prawo wynika z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - w tym art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy. Nie uznanie przez inspektora kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy za dowód w postępowaniu wskazanych przez skarżących opinii biegłych, po ich wnikliwej ocenie nie było naruszeniem przepisów prawnych, bowiem opinie te (w porównaniu do zebranego materiału dowodowego) były niewiarygodne i nie do przyjęcia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wyjazdów służbowych organ odwoławczy wskazał, że po myśli art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodu. Tymczasem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w okresie, w którym odbyły się kwestionowane podróże spółka cywilna nie dokonywała żadnych transakcji gospodarczych z kontrahentami z Francji i USA, z którymi D. P. i P. P. miały prowadzić negocjacje handlowe. Jest także poza sporem, że na rynku amerykańskim spółkę cywilną w zakresie poszukiwania nowych kontrahentów, badania rynku, tłumaczeń dokumentacji, utrzymywania stałych kontaktów handlowych z firmami z USA, organizowania odpraw i przyjmowania zamówień reprezentowała firma amerykańska, która wystawiała za te czynności faktury obciążające koszty "A". Nie stwierdzono również by w okresie późniejszym, takie kontakty czy to w odniesieniu do firm z Francji czy z USA, w wyniku tych podróży zostały nawiązane, co dawało podstawę do nieuznania tych kosztów za koszty uzyskania przychodów. Brak jest również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z robotami budowlanymi, gdyż prace te nie były remontem, lecz ulepszeniem środka trwałego poprzez modernizację, rekonstrukcję i adaptację. O charakterze takich prac decyduje ich zakres i rodzaj prac. Nie może tego zmienić ocena tych prac dokonana przez biegłych wykonana na zlecenie skarżących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynek w którym wykonano prace budowlane był poprzednio budynkiem pocztowym a przez skarżących został przystosowany do potrzeb biurowo-magazynowych, co wskazuje, że zmieniono sposób wykorzystania obiektu. Wykonanych prac nie można uznać za prace remontowe, gdyż one nie powodują zmian ani w użytkowaniu ani w konstrukcji obiektu, lecz odtwarzaj ą stan pierwotny. Także zarzuty dotyczące kosztów zakupu agregatu do ogrzewania pojazdu nie są uzasadnione. Zakupienie i montaż w samochodzie tego agregatu powoduje, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionego wydatku nie można uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu, lecz jedynie w postaci amortyzacji. Natomiast badając słuszność weryfikacji kosztów uzyskania przychodów w zakresie wyłączenia z nich wydatków związanych z zakupem trzech drukarek oraz uwzględniając tezy wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3007/2000, organ odwoławczy wezwał strony i ich pełnomocnika do przedłożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnienia spornych kwestii. W swym rozstrzygnięciu organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił fakt, iż pełnomocnik stron w toku postępowania odwoławczego (pomimo wezwania) nie opowiedział się i nie przedłożył - poza ewidencją odpisów amortyzacyjnych - żadnych dodatkowych dowodów i wyjaśnień, z których jednoznacznie wynikałoby iloma komputerami w 1998 r. posługiwała się spółka, ile miała drukarek, czy zakupione drukarki współpracowały z konkretnymi komputerami czy też różnymi, czy zostały nabyte np. w celu zastąpienia wyeksploatowanego sprzętu. Dokonano zatem ustalenia w oparciu o posiadany materiał dowodowy i uznano ustalenia inspektora kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem trzech drukarek za prawidłowe. Stwierdzono, że nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup 3 drukarek. Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. wydatki takie powiększają wartość początkową komputera i podlegają amortyzacji. Zasadne było również przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że spółka cywilna niesłusznie obciążyła swoje koszty czynszem w kwocie [...]z tytułu najmu pomieszczeń, bowiem materiały zawarte w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że powyższe obiekty były własnością spółki (ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów). Z materiału wynika także, że obiekty te w miesiącach listopad - grudzień 1998r. były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej spółki cywilnej B ZPChr, bowiem spółka cywilna "A wyprzedała już całość zapasów tej właśnie spółce. Stąd nie było potrzeby wykorzystywania ww. obiektów przez spółkę s.c. "A", jak również korzystania z usług pracowników spółki cywilnej "A", tym bardziej, że nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług przez pracowników spółki cywilnej "B ZPChr na rzecz spółki cywilnej A", a spółka cywilna "A" zatrudniała własnych pracowników zajmujących się obsługą sprzedaży. W świetle § 7 ust. l pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego wspólnik, który występuje ze spółki przed upływem czasu wymaganego do zachowania przez niego prawa do ulgi bez względu na sposób rozliczenia między wspólnikami - w sytuacji, gdy w dacie wystąpienia ze spółki składnik majątku pozostaje w spółce - traci prawo do ulgi, co powoduje konieczność korekty rozliczeń podatku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Uznano za chybiony zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, wskazując, iż zaskarżona decyzja nie była pierwszą, wydaną przez organ odwoławczy decyzją. Po otrzymaniu powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] - co wynikało z przyczyn niezależnych - oraz działał w ramach obowiązujących przepisów prawa. W złożonym w dniu [...]piśmie procesowym strona skarżąca cofnęła zarzuty określone w pkcie pierwszym skargi i podtrzymała wszystkie pozostałe zarzuty oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strony podniosły, iż organy skarbowe, wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 22 ust.1, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 122, art. 181, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, iż pozbawiono stronę skarżącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spornych, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, nie dokonano należytego zebrania dowodów i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzjom zarzucono również brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (z zastrzeżeniem art. 100 dotyczącym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3007/2000, który uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy we W. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił w swym rozstrzygnięciu ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku. Koszty uzyskania przychodu kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku od osób fizycznych w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu. Dochodem, bowiem z określonego źródła przychodów, poza szczególnymi przypadkami określonymi w art. 24 i 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "updof"), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art 9 ust. 2 updof). W konstrukcji podatku dochodowego mamy do czynienia z dochodem "prawnym", nawet jeżeli jego konstrukcja tworzona jest w oparciu o ekonomiczne pojęcie dochodu (zysku) o tym, jakie zjawiska zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów, decyduje bowiem w ostatecznym rezultacie prawodawca kształtujący stronę przedmiotową podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Zatem należy wskazać, iż przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 updof). Przy czym należy zauważyć, iż ustawodawca w kolejnych ustępach art. 14 doprecyzował jakie czynności stanowią przychód z tytułu działalności gospodarczej, a jakim czynnościom trudno przypisać taki charakter. Natomiast według reguły ogólnej zawartej w art. 22 ust. l updof, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pierwszym zatem warunkiem uznania poniesionych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodu jest wykazanie ich związku z tym przychodem, a więc tego, że ich celem było osiągnięcie przychodu. Uzupełnieniem tej zasady jest reguła, że koszty uzyskania potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione ( art. 22 ust. 4 updof), a w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowych koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami mogą być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą (art. 22 ust. 5 i 6 updof). Rozwiązania zawarte w art. 22 updof należy jednak rozpatrywać, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, łącznie z przepisami art. 23 updof, które w sposób enumeratywny wyliczają, jakiego rodzaju wydatków, pomimo że są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to istotną korektę przedmiotu opodatkowania w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 updof. Nie kwestionując faktu, że generalnie podróże służbowe, również poza granice kraju mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to należy podnieść, że to podatnik, który z tego faktu wywodzi swoje uprawnienia winien wykazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrot "w celu" użyty w przepisie art. 22 ust. l updof oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo-skutkowy, tj. by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy zwrócić uwagę, że zawierając w treści tego przepisu zwrot "w celu" ustawodawca nie mówi o skutku, jaki później następuje. Oznacza to, że za koszt można nie uznać nie tylko wydatku nie mającego związku z prowadzoną działalnością, ale również wydatku nie mającego wypływu na wielkość osiągniętego przychodu. Obojętne jest natomiast czy poczyniony "w celu" uzyskania przychodu wydatek przyniósł wymierny efekt. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaliczenie kosztów podróży do USA i Francji do kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą podatnika jest wykazanie związku tych wyjazdów z prowadzoną działalnością. Nie może być podstawą takiego zaliczenia jedynie niczym nie poparte oświadczenie strony, że wyjazd do USA miał na celu utrzymywanie stałych kontaktów handlowych, a także poszukiwanie nowych kontrahentów i wyrobów, badanie rynku czy prowadzenie innych, zleconych przez spółkę spraw. Trafnie podniosły organy, że taką rolę pełniła na rynku amerykańskim firma mająca tam siedzibę i usługi tej firmy, potwierdzone fakturami zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W żaden też sposób nie wykazano, jakie faktycznie czynności osoba delegowana do USA wykonywała, poza tymi, które świadczyła już firma amerykańska. Podobnie wygląda sprawa wyjazdu do Francji, który miał na celu, według oświadczenia podatnika, uzgodnienia handlowe z bliżej nie sprecyzowanymi podmiotami. Takie oświadczenia należy uznać za niewystarczające. Podatnik musi wykazać, że ten konkretny wyjazd faktycznie miał taki przebieg, a tego w sprawie brak. Nie można także podzielić zarzutu skarżących, gdy idzie o koszty robót budowlanych w budynku położonym w L. przy ul. G. [...]. Punktem wyjścia w tych rozważaniach powinien być art. 23 ust. l pkt 1 updof. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten dotyczy kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać inwestycji lub remontów. O ile nakłady remontowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica pomiędzy nakładami na remonty, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.. Jest poza sporem, że budynek objęty robotami budowlanymi pełnił uprzednio rolę poczty, spółka cywilna A zaś, zmierzając do przystosowania tego obiektu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadziła jego adaptację do wykorzystania na cele biurowo-magazynowe. Przeprowadzone prace wskazują, że dla potrzeb tej działalności obiekty wymagały zrekonstruowania zużytych części, nadania nowych cech użytkowych i unowocześnienia. Trafnie, więc organy podatkowe uznały, że poniesione wydatki nie mogą być włączone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Nie można również podzielić zarzutu skarżących, iż poczynione w tym zakresie ustalenia zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia na przedłożonych przez skarżących opiniach rzeczoznawców nie jest wystarczający dla uznania za trafny takiego zarzutu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności w przedmiocie zakresu wykonanych prac oraz ocena tego zakresu nie noszą cech dowolności i znajdują oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe należy uznać za chybiony również zarzut strony skarżącej naruszenia art. 122, 123, 180, 187, 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłych. Zestawienie zakresu robót budowlanych wykazanych przez spółkę cywilną A w okresie od [...]do [...]z oceną stanu technicznego budynków, dokonaną przez biegłego, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że roboty budowlane polegały na rekonstrukcji budynków (odtworzeniu zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych), w znacznym zaś zakresie przeprowadzono modernizację (budowa przyłącza gazowego, przebudowa kotłowni oraz instalacji c.o. z tradycyjnego na opalane gazem) oraz adaptację pomieszczeń do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (utworzenie salonów sprzedaży, gabinetu lekarskiego, pokoju pielęgniarek, łazienek i sanitariatów). W kontekście poczynionych ustaleń uprawniony był wniosek organów podatkowych, że wykonane w 1998 r. prace budowlane i poniesione nakłady związane z adaptacją i modernizacją obiektów zaliczyć należy do wydatków na ulepszenie środków trwałych. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu w części dotyczącej agregatu przeznaczonego do ogrzewania samochodu. Z poczynionych ustaleń wynika, że agregat ten został zamontowany w samochodzie. Niewątpliwie, więc zwiększał wartość tego środka trwałego. Nie ma przy tym znaczenia czy mógł być wykorzystany w inny sposób (np. jako dmuchawa powietrza), decydujące jest jaką rolę faktycznie pełnił. Jakkolwiek skarżący podnoszą w skardze zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem pomieszczeń i usługami świadczonymi przez pracowników "B ZPChr, to w żaden sposób go nie uzasadniają. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym stwarzają podstawy do twierdzenia, że nieruchomości położone w L., W. i N. S. wchodziły w 1998 r. do majątku spółki cywilnej "A i były ujęte w ewidencji środków trwałych tego podmiotu, co wykazano powołując się na akty notarialne zakupu tychże nieruchomości, ewidencję środków trwałych a także uchwałę wspólników tej Spółki z dnia [...], z której wynika, że dopiero "z dniem [...]wycofuje się ze spółki cywilnej A składniki majątkowe na ogólną wartość: - według wartości nabycia [...] - i dotychczasowym umorzeniu [...] w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej B w Ś.". Wobec takiego stanu faktycznego należy uznać, że organy podatkowe, nie przekraczając granic oznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo oceniły te dowody, przyjmując, iż nie było podstaw do zaliczenia kosztów w kwocie [...]netto z tytułu najmu własnych pomieszczeń położonych w L., W. i N. S. do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. Organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania, gdy po przeprowadzeniu polemiki dowodów, odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika firmy, który twierdził, że faktura VAT Nr [...] z [...]dotyczy czynszu za korzystanie z pomieszczeń handlowych w Ś. przy ul. S. [...], gdyż - jak ustalono w postępowaniu wyjaśniającym - z załącznika do tej faktury jednoznacznie wynika, że czynsze te odnosiły się do obiektów położonych w L., W. i N. S. za listopad i grudzień 1998r. Nie można również dopatrzyć się naruszenia reguł postępowania dowodowego w kwestii stwierdzenia przez organy podatkowe braku podstaw do obciążenia kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej A wydatkami dotyczącymi wynagrodzeń za usługi świadczone przez pracowników spółki cywilnej B ZPChr, gdyż spółka cywilna A zatrudniała w Ś. oraz w oddziałach w L., W. i N. S. własnych pracowników do obsługi sprzedaży (co potwierdzają umowy o pracę, ewidencja zatrudnienia oraz listy płac), a przy tym spółka ta nie wskazała ani konkretnych pracowników spółki cywilnej B ZPChr, którzy mieliby świadczyć usługi, ani tytułu prawnego do wykonywania usług na rzecz spółki cywilnej A. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału czynią ten zarzut skarżących nieuzasadnionym. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu trzech drukarek. Niewątpliwie z przepisu art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę należy wywieść spoczywający na organach podatkowych obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mimo obciążenia ciężarem dowodu administracji podatkowej, obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik, bowiem nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego podjął próbę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wezwał bowiem strony, wspólników stron, pełnomocnika do przedłożenia dokumentów, jak i wyjaśnień niezbędnych do uzupełnienia materiału dowodowego (wezwania z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...]). Pełnomocnik - pismem z dnia [...]- wskazał, iż strony podtrzymują swoje wyjaśnienia składane w trakcie prowadzonego postępowania i przedstawił jedynie ewidencję środków trwałych. Mając na względzie fakt, iż strona skarżąca wiedziała o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zarówno z uzasadnienia wyroku Sądu, jak kierowanych do niej pism procesowych i pomimo, to nie udzieliła stosownych wyjaśnień, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 836/95, opubl. Temida (CD), Sopot 2003) wskazujące, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Należy bowiem podkreślić, iż to podatnik, który dokonuje stosownego rozliczenia, najlepiej orientuje się na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał takiego rozliczenia i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Stąd też organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skoro strona nie wskazała dowodów na potwierdzenie swoich argumentów to należało orzec na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z ewidencji odpisów amortyzacyjnych wynika, iż na przestrzeni lat 1995-1998 wspólnicy spółki cywilnej "A" zaewidencjonowali w niej zakup 15 szt komputerów, 48 szt zestawów komputerowych, 7 szt. drukarek i 14 szt. kas fiskalnych. Stwierdzono również, że sporne drukarki nie zostały ujęte w ww. ewidencji pomimo, że jak wynika z zapisów, podatnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych jednorazowo - środki trwałe o wartości nie przekraczającej [...]oraz odpisów w czasie, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Z ewidencji nie można stwierdzić, które komputery i drukarki znajdowały się w użytkowaniu, a które już wycofano oraz jakim sprzętem posługiwała się spółka cywilna w 1998 r., czy zakupione drukarki współpracowały z konkretnymi komputerami. Trudno dopatrzyć się zatem naruszenia prawa w rozstrzygnięciu organu podatkowego, który w braku odmiennych dowodów przedstawionych przez stronę, co do zasadności zaliczenia powyższych drukarek do kosztów uzyskania przychodów, przyjął zasadę, iż drukarka stanowi element zespołu komputerowego, który jako całość stanowi środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym. Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, co do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak i naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, a zwłaszcza art. 122, 180, 181, 187, 188, 197 § 1 ww. ustawy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie dowody i dokumenty będące w jego posiadaniu i przedstawione przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano również z jakich przyczyn odmówiono opiniom biegłych wiarygodności. Stąd też wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał dlaczego przedmiotowych kosztów nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Należy też podzielić stanowisko organów w przedmiocie utraty przez skarżącą prawa do ulgi inwestycyjnej. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczania od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 39, póz. 171 ze zm.) w § l ust. 2 stanowią, że "w przypadku spółek cywilnych, jawnych i komandytowych prawo do odliczeń lub obniżek przysługuje wspólnikom lub komandytariuszom spółki. W przypadku spółek osobowych prawo do ulgi inwestycyjnej związane jest, więc z osobą fizyczną, której prawo to przysługuje z racji udziału w takiej formie prawnej działalności gospodarczej. Jeżeli więc wspólnik spółki cywilnej z niej występuje, to oczywiście traci przymiot wspólnika. Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie nieruchomość była objęta wspólnością ustawową małżeńską i że skarżąca nie przeniosła na spółkę własności przysługującego jej udziału w tej współwłasności po wystąpieniu ze spółki, nie ma znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięcia. Prawo do ulgi inwestycyjnej związane jest z posiadaniem przymiotu wspólnika spółki. Jeżeli dana osoba ten przymiot utraci, to jest oczywistym, że traci również prawo do ulgi podatkowej. Nie można nie zauważyć, że prawo do ulgi związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w określonej formie prawnej. Należy przede wszystkim zauważyć, że zakresem podmiotowym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego objęto wspólników lub komandytariuszy spółek cywilnych, jawnych i komandytowych, przyznając im prawo do odliczeń lub obniżek z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Prawo to jest niewątpliwie związane ze statusem wspólnika lub komandytariusza, co oznacza, że utrata tego przymiotu uniemożliwia realizację prawa do odliczeń lub obniżeń. Wniosek taki znajduje potwierdzenie także w wykładni § 7 wspomnianego rozporządzenia, który w rozpoznawanej sprawie nie ma jednak zastosowania. Przepis ten reguluje bowiem przypadki utraty prawa do odliczeń albo obniżek przez podatników, a więc przez osoby objęte zakresem podmiotowym wspomnianego rozporządzenia (czyli wspólników i komandytariuszy) w przypadkach określonych w § 7 ust. l (m. in. gdy przed upływem oznaczonych terminów przeniosą w jakiejkolwiek formie własność środków majątkowych, z którymi związane były odliczenia od dochodu lub obniżki podatku, co można uzasadniać przedwczesnym wyzbyciem się własności składników majątkowych objętych inwestycjami -nakładami, zamiast wykorzystywania tychże środków do własnej działalności gospodarczej), gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie pozbawienie prawa do odliczeń lub obniżeń wiąże się już z utratą przymiotu wspólnika, bez względu na to czy z tym zdarzeniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w § 7 ust. l rozporządzenia. Ponieważ strona skarżąca wycofała zarzuty dotyczące niewłaściwości Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. - do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przeto - bez dokonywania głębszych wywodów - można jedynie przypomnieć, że w judykaturze i w piśmiennictwie utrwalił się pogląd o uprawnieniu inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowych i do oceny takich orzeczeń w postępowaniu odwoławczym przez izbę skarbową (zob. w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r., III RN 66/00, OSNAP 2001, Nr 18, póz. 547, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Wr 1255/97, z dnia 24 kwietnia 2001 r., III SA 24886, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 8, z dnia 16 marca 2001 r., I SA/Gd 1800/98, a także uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., FPS 6/00, ONSA 2001, Nr 3, póz. 97). Należy uznać również za bezzasadny podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości postępowania wyrażający się w fakcie wydania zaskarżonej decyzji w ciągu trzech lat od wniesienia odwołania. Powyższy zarzut pomija jednak okoliczność prowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania sądowo-administracyjnego, jak i konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, jak również okoliczność braku współpracy ze strony skarżącej, która niewątpliwie przyczyniła się do przedłużenia postępowania podatkowego. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.