I SA/Wr 306/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r., kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2019 r., nr [...] określającą B. W. (dalej: strona, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 3.482. zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 643 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania powyższego zobowiązania podatkowego. Jak wynikało z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął wobec B. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] postępowanie kontrolne w zakresie weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. W świetle poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał za konieczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tego między innymi względu, że działalność strony będącej uczestnikiem grupy podmiotów, polegała na posługiwaniu się fakturami zakupu jak również wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń kontroli wynika, że stworzony został mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować obrót towarem w ramach tzw. platformy handlowej prowadzonej przez Spółkę A sp. z o.o.. Wedle ustaleń towar nie opuszczał magazynu, zmieniali się tylko jego właściciele, a podmioty występujące w tym łańcuchu były powiązane lub fikcyjne. Stwierdzono, że fikcyjne faktury, które strona ujęła w księgach podatkowych, zmieniły obraz kondycji finansowej podmiotów, które ubiegały się o preferencyjne pożyczki z funduszy unijnych. Podmioty te - jako kontrahenci skarżącej - ubiegały się lub pozyskali pożyczki z Funduszu Regionu W. na łączna kwotę ponad 3 mln zł. Organ przedstawił szczegółowy model funkcjonowania podmiotów w łańcuchu, w tym skarżącej, oraz schemat działania łańcucha i wzajemne powiązania między podmiotami w nim uczestniczącymi, w tym skarżącej . Przyjął także, że strona nie dysponowała w rzeczywistości towarem jak właściciel, a faktury zakupu i sprzedaży były fikcyjne. Strona była zaś świadoma takiego sposobu działania. W konsekwencji stwierdził, że z ustaleń wynika, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za 2017 r. kwocie 1.039.456,30 zł, gdyż nie dokonała nabycia towarów od dostawców B sp. z o.o., C GMBH, D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., A sp. z o.o. Ponadto zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 526,12 zł, gdyż nabycie towarów i usług od: G sp. z o.o., Biuro Rachunkowe [...] M. G. oraz H sp. z o.o., nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym na str. [...] decyzji wartość zobowiązań należnych do zapłaty za 2017 r. które opiewały na łączną 1.037. 966, 22 zł. (podatek należny do zapłaty oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług). Uznał, że skarżąca wobec swego profilu działania oraz wysokości określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r., będzie podejmować czynności zmierzające do niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Zatem, uwzględniając w szczególności okoliczności takie jak: przybliżona wysokość ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami; nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej polegające na wystawianiu i ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", nie dokumentujących realnie dokonanych transakcji, które służyły zafałszowaniu rozmiarów prowadzonej działalności oraz kondycji finansowej części podmiotów uczestniczących lub występujących w łańcuchu wystawionych faktur, świadome uczestnictwo w transakcjach fikcyjnych; współpraca z fikcyjnymi podmiotami; dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a wysokością przewidywanego zobowiązania - organ podatkowy pierwszej instancji w wymienionej na wstępie decyzji z [...] 2019 r. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona będzie podejmować czynności zmierzające do niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami, w związku z tym dokonał zabezpieczenia. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: – przyjęciu, że transakcje realizowane przez kontrolowaną nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co doprowadziło do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy działalność gospodarcza realizowana była w ramach swobody działalności gospodarczej, w granicach regulacji prawa przedsiębiorców, a poza kognicją organu podatkowego jest kwestionowanie sposobu i celu prowadzonej działalności gospodarczej; – naruszeniu prawa procesowego, mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: art. 33 ust. 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy określono je na kwotę 3 482,00 zł, a podatnik jest zatrudniony w ramach stosunku pracy, zaś sam jego majątek i wierzytelności podatnika kilkukrotnie przekraczają hipotetyczne zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ poczynił założenia (nie ustalenia) co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o braki w odpowiedziach od poszczególnych osób fizycznych i prawnych. Strona podniosła, że choćby nawet celem całej grupy uczestniczącej w platformie było uzyskiwanie wysokich obrotów dla pozyskania preferencyjnych pożyczek, to jest to dopuszczalny cel gospodarczy, jak każdy inny, strona nie wystąpiła o taką pożyczkę i nie może odpowiadać własnym zobowiązaniem podatkowym oraz finalnie za działania innych podmiotów. Ponadto strona wskazała, że zabezpieczenie odnosi się do kwoty 3. 482 zł, natomiast już tylko wartość samochodu osobowego, który posiada jest większa. natomiast przesłanki z art. 33 § 1 O.p. winny odnosić się do konkretnego zobowiązania, które w niniejszym przypadku oparte jest o art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, a obawa braku spełnienia zobowiązania musi wynikać z tego konkretnego orzeczenia. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, po powołaniu treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., że ustalenia faktyczne dotyczące transakcji strony i jej kontrahentów (co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), wysokość zobowiązania podatkowego oraz sposób działania strony, tj. wystawianie "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, uczestnictwo strony w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, świadomość strony uczestniczenia w pozornych czynnościach zawieranych transakcji, nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, ustalenia w zakresie zaistnienia podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z odrębnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (z [...] 2019 określającej w przybliżeniu kwoty zobowiązań podatkowych i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika), rażąca dysproporcja pomiędzy wartością posiadanego majątku, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, dawały podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona. Wbrew zarzutom odwołania stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił zasadność wydania decyzji. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie (informacje uzyskane z CEPiK, Centralnego Rejestru Ksiąg Wieczystych, deklaracje podatkowe strony, dokumenty będące w posiadaniu organu pierwszej instancji) strona nie posiada majątku, jak również nie uzyskuje dostatecznych dochodów, w porównaniu do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę, które umożliwiłyby wykonanie tych zobowiązań. Oprócz przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 3 482,00 zł ( przybliżona kwotę podatku od towarów i usług, podlegającego zapłacie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy pierwszej instancji odrębną decyzją określił stronie przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1 034 484,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Niesłuszne zatem jest twierdzenie strony, iż majątek i wierzytelności podatnika kilkukrotnie przekraczają hipotetyczne zobowiązania podatkowe. Ustalona bowiem wartość składników majątkowych na kwotę w przedziale od 143 912,50 zł do 158 613,50 zł, wysokość przychodu po zmniejszeniu o wydatki za lata 2016 - 2018 w wysokości 10 519,23 zł oraz drastyczny spadek średniomiesięcznego obrotu, który w roku 2019 wynosił jedynie 13.177,80 zł w zestawieniu z określoną w przybliżeniu kwotą zobowiązania, która łącznie z kwotami określonymi w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] 2019 r. (dot. przybliżonej kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług wg art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wynosi łącznie 1 227 332,22 zł - co zdaniem Dyrektora IAS stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań w przyszłości. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kontroli podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji o zabezpieczeniu organy nie dokonują poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizują i nie oceniają dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być bowiem przedmiotem oceny dopiero w postępowaniu wymiarowym, albowiem decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Nie rozstrzyga co do istoty sprawy, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji . W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził , że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. sprzeczność ustaleń faktycznych, polegającą na przyjęciu, że: transakcje realizowane przez kontrolowaną nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, kontrahenci kontrolowanej nie prowadzą faktycznych działań gospodarczych, działalność w granicach platformy handlowej prowadziła do nieprawidłowości w ewidencjach podatkowych, co doprowadziło do określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. podczas gdy działalność gospodarcza realizowana była w ramach swobody działalności gospodarczej, w granicach regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podmiotowość prawna poszczególnych kontrahentów nie została zweryfikowana w sposób rzetelny, a poza kognicją organu podatkowego jest kwestionowanie sposobu i celu prowadzonej działalności gospodarczej; 2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) -art. 33 § 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy określono je na kwotę 3.482 zł, a strona jest zatrudniona w ramach stosunku pracy, zaś sam jej majątek kilkukrotnie przekraczają hipotetyczne zobowiązania podatkowe, b) art. 233 § 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, które doprowadziło do nierozpoznania sprawy co do jej istoty, a jedynie bezkrytycznego skopiowania uzasadnienia i zawartych w nim ustaleń i wniosków organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany jest merytorycznie zbadać sprawę. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu kontrolnego spółki A sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] 2020 r. na okoliczność braków w postępowaniu kontrolnym ustaleń w zakresie działalności prowadzonej w magazynie w Boguszycach oraz realności transakcji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w skarżonej decyzji organu odwoławczego trudno jest doszukać się suwerennych wniosków. Organ odwoławczy skopiował decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem w pełni zaaprobowane zostały wnioski pierwotnej decyzji. Podniosła zatem, że nieprawidłowe jest stosowanie art. 233 § 1 O.p. które sprowadza się do merytorycznego wyjaśnienia sprawy, a jest to tym istotniejsze, że w toku postępowania kontrolnego organ: nie przesłuchując operatora platformy (P. B.), nie wykonując oględzin magazynu, badając transakcje wirtualne z 2017 r. w 2018 i 2019 r., nie przesłuchując magazynierów w B. wytwarza obraz pozornych transakcji, podczas gdy faktycznie do nich nie doszło, Wskazała także na uchybienie dyspozycji art. 33 § 1 O.p. ze względu na dowolne stawianie wniosków przez organ oraz braki w postępowaniu kontrolnym, które wynikają z tego, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przesłuchał świadków do których był swobodny dostęp, a wyłącznie autorytarnie stwierdzono, że przesłuchanie nie jest możliwe lub zbędne, wobec wcześniej poczynionych założeń o stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pojawił się w B. w magazynie, nie sprawdził dokumentów, które wyrażały przepływ towarów i materiałów. Ponadto zarzuciła brak przesłanek, aby zobowiązanie w kwocie 3.482 zł nie zostało zaspokojone, gdyż wartość majątku strony wielokrotnie przewyższa potencjalne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji decyzje organów obu instancji wydają się być przedwczesne na podstawie dotąd zebranego materiału dowodowego i całkowicie oderwane do faktycznej potrzeby dokonania zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu Podstawą prawną wydania decyzji były przepisy art. 33 § 1 - 4 O.p., a zatem kluczowym jest wyjaśnienie celu zastosowania owych przepisów w sprawie, a przede wszystkim tego, czy zasadne było ich zastosowanie w stosunku do skarżącej. Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 33 zd. pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 pkt 1 – 3, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Wedle zaś § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dot. zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Wyjaśnić należy, że przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty owego zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie tejże kwoty odbywa się, jak wskazuje przepis, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie w sposób kompleksowy, w przeciwieństwie do postępowania zabezpieczającego, przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowania podatkowe", w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, wszystkie zarzuty skargi i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych odnośnie oceny transakcji skarżącej i znamion udziału w procederze obrotu "pustymi fakturami", uznać należy za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W sprawie, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania nastąpiło w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że organ odwoławczy powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że skarżąca w badanym okresie zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe poprzez uwzględnienie w swoim rozliczeniu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem na okoliczności, z których wywodzi swoje twierdzenia, tj.: – sposób działania strony, tj. wystawianie bądź przyjmowanie "pustych" faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, – uczestnictwo strony w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, – niedysponowanie towarem jak właściciel – działania strony w grupie podmiotów powiązanych oraz fikcyjnych polegające na fakturowaniu obrotu tym samym towarem, służyły zafałszowaniu rozmiarów prowadzonej działalności oraz kondycji finansowej części podmiotów uczestniczących w łańcuchu wystawianych faktur – świadomość strony uczestniczenia w pozornych czynnościach zawieranych transakcji, – nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, Okoliczności, niewątpliwie stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy wypełnił także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazał przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerujące zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie - skoro ustawodawca tak sformułował treść owego przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 33 O.p. wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać) (§ 2). Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym błędną ocenę aktualnej sytuacji finansowej strony. Organ wskazał na nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jako, że określone zobowiązania obejmują kilka okresów rozliczeniowych, a od ich powstania minęły ok. 2 lata, łączna wartość określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych podlegających zapłacie na podstawie art. 99 i 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wynosi 1.227.332, 22 zł a dochody strony oraz majątek w postaci ruchomości ( dwa samochody o łącznej wartości 24.300 zł ) i nieruchomości ( ok. 107.850,50 zł), nie daje pełnych możliwości spłaty zaległości podatkowych. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie (informacje uzyskane z CKPiK, Centralnego Rejestru Ksiąg Wieczystych, deklaracje podatkowe Strony, dokumenty będące w posiadaniu organu pierwszej instancji) strona nie posiada wystarczającego majątku, jak również nie uzyskuje dostatecznych dochodów, w porównaniu do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę, które umożliwiłyby wykonanie tych zobowiązań. Oszacowana wartość składników majątkowych kształtowała się w przedziale od 143 912,50 zł do 158. 613,50 zł. Zatem, w ocenie Sądu, chybiony jest zarzut strony, iż majątek strony kilkukrotnie przekracza hipotetyczne zobowiązania podatkowe. W obliczu tak poczynionych ustaleń, o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej mogła przesądzić znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego nie tylko określonego decyzją na podstawie art. 99, lecz także art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd dostrzega, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku: jedna dotycząca stricte zobowiązania podatkowego, a druga – podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stąd też bierze się argumentacja strony co do posiadania wystarczającego majątku na zaspokojenie określonej i zabezpieczonej kwoty zobowiązania na podstawie zaskarżonej decyzji. Strona zasadniczo logicznie podnosi brak podstaw do wniosku organu odwoławczego o niewystarczającym majątku na pokrycie kwoty ponad 3 tyś. zł zobowiązania podatkowego. Nie uwzględnia jednak, że wpływ na ocenę zdolności skarżącej do spłaty potencjalnych zobowiązań podatkowych ma także decyzja podatkowa dotycząca zabezpieczenia zapłaty podatku z art. 108 ust.1 ustawy o VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Jest to okoliczność (istnienie decyzji również z [...] 2019 r. dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku strony z tytułu podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), którą organ podatkowy wziął z urzędu pod uwagę przy orzekaniu w sprawie i niewątpliwie uwzględnił oraz opisał w zaskarżonej decyzji, wyczerpując tym samym również obowiązek informacyjny względem strony. Nie można przyjąć, by strona nie była zorientowana w tym zakresie, nie wiedziała, jakie okoliczności zdecydowały o stwierdzeniu zaistnienia tej przesłanki w sprawie. Jakkolwiek, rzeczywiście wydanie dwóch ww. decyzji o tym samym numerze sprawy i w tej samej dacie nie jest właściwą praktyką. W sprawie tej jednak nie jest to okoliczność, która mogłaby wpłynąć na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ostatecznie więc, prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje rażąca dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem skarżącej. Powyższe było wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Na całokształt tych okoliczności nie miały więc wpływu podnoszone przez skarżącą w odwołaniu i skardze okoliczności. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Strona nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Porównanie powyższych zobowiązań do sytuacji majątkowej i finansowej pokazuje, że wysokość nałożonego hipotetycznego zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do możliwości finansowych strony. Ponadto ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście działań strony jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Uczestnictwo podatnika w procederze przyjmowania i wystawiania "pustych faktur "stanowi dodatkowy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby przez skarżącą wykonane. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Podsumowując, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo uznał, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że wysokie, prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostaną przez skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej. Organy podatkowe wskazały, że majątek skarżącej i jej dochody nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, iż skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań. Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły kompleksową i jednocześnie wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Uzasadnieniem postanowienia wydanego na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze był przedmiot sprawy. Zgłoszone wnioski dowodowe nie miałyby istotnego znaczenia dla kontrolowanej decyzji, która dotyczyła postępowania zabezpieczającego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.