I SA/Wr 307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, , , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2015 r "A" sp. z o.o. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"), zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Na kwotę zwrotu składały się składki w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz części finansowanej przez pracowników Spółki. Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do części zwrotu obejmującej składki finansowane przez płatnika składek - Wnioskodawcę. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym, skoro finansowane i zapłacone przez Spółkę składki, które później zostały uznane za nienależne, były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresach wynikających w art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), zwrot tych składek przez ZUS musi skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Pod jaką datą należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowania, które odnosiłoby się do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, tj. odnoszących się do sytuacji, w której składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę i zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zostaną pracodawcy zwrócone, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zostały one naliczone niesłusznie. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wpłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty przez ZUS musi skutkować korektą tychże kosztów. Jednakże dokonana przez Spółkę korekta deklaracji ZUS i zwrot nienależnie opłaconych składek nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest, zatem zdarzenie pierwotne. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być, zatem odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W związku z tym, że uprzednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę nastąpiło w nieprawidłowej wysokości, powinno być skorygowane przez złożenie korekty zeznania za odpowiedni rok podatkowy, tj. rok w którym koszty te zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, Wnioskodawca po otrzymaniu zwrotu składek z ZUS jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania -zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, co powinno zostać odzwierciedlone także w skorygowanej deklaracji CIT za poszczególne lata. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała stanowiska zawarte w szeregu interpretacji indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej składek za styczeń 2009 za prawidłowe a w pozostałej części za nieprawidłowe. Organ potwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest, zatem zdarzenie pierwotne. W związku z powyższym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Wskazał jednakże, że koszty z tytułu opłaconych składek do ZUS zostały faktycznie poniesione i rozliczone podatkowo przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2012, 2013 i 2014 (o ile nie nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej). Tym samym dokonanie korekty opłaconych składek do ZUS za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie jest możliwe. Wobec tego zwrot nienależnie opłaconych składek dokonany na rachunek Spółki w 2015 r., w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych przez Wnioskodawcę do ZUS w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. stanowi dla Spółki przychód. Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Takie stanowisko Organu potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to wyłączenie z przychodów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, w ocenie Organu, zwrot nienależnie opłaconych składek w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych w okresie od grudnia 2006 r do grudnia 2008 r. i w tym okresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, nie może skutkować korektą tych kosztów, stanowi natomiast dla Spółki przychód podatkowy w dacie otrzymania zwrotu tych składek na rachunek Wnioskodawcy. W odniesieniu do składek opłaconych do ZUS i ujętych w kosztach uzyskania przychodu za styczeń 2009 r. ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo przedawnieniu, zwrot nienależnie opłaconych składek za ten okres, będzie skutkował korektą kosztów uzyskania przychodów. Korekta powinna być dokonana z datą, w której koszty te ujęto w kosztach podatkowych Spółki. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2009 r. należy uznać za prawidłowe. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4h oraz art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że zwrócone skarżącemu składki na ubezpieczenia społeczne pracowników finansowane ze środków płatnika za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. stanowią przychód skarżącego. W uzasadnieniu wskazała, że skoro organ na wstępie przyznaje wnioskodawcy rację w zakresie ujmowania zwrotu składek ZUS, jako korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym składki zostały ujęte w kosztach to całkowicie nieuzasadnionym prawnie jest pogląd, że za niektóre lata to samo zdarzenie należy postrzegać w kategoriach przychodu. Organ wydający interpretację sam stwierdza, że konieczność dokonania korekty nie tworzy odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Nie stanowi uzasadnienia dla wykładni dokonanej przez organ, nakazującej zwrócone za lata 2006-2008 składki ujmować w kategoriach przychodu, okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za te lata uległo przedawnieniu. Istotą przedawnienia, zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa jest bowiem to, że upływ czasu określonego w ustawie (w tym przypadku 5 lat) powoduje, że podmiot nie może skorzystać z przysługujących mu praw lub nie ma powinności wykonania ciążących na nim obowiązków. Brak możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodu nie powoduje, że dane zdarzenie należy rozpatrywać, jako przychód, nawet, jeżeli jest to niekorzystne dla organów podatkowych. W sytuacji, gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania za dany rok podatkowy, pojawia się domniemanie, że rozliczenie za ten okres było prawidłowe. Zarzuciła również, że interpretacja organu podatkowego jest nielogiczna i niespójna. Zgodnie z nią zwrot składek ubezpieczeniowych za 2009 r. wnioskodawca winien bowiem ująć jako korektę kosztów uzyskania przychodu, a związku z tym zobowiązany będzie do korekty zeznania i uiszczenia zobowiązania podatkowego za ten rok wraz z odsetkami, natomiast zwrot składek za lata 2006 do 2008 winien potraktować jako przychód, tym samym uniknie obowiązku zapłaty odsetek. To samo zdarzenie prawne, jakim jest zwrot składek, nie może powodować tak różnych konsekwencji u skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w jakim momencie skarżąca spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem zwrotu nienależnie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę, naliczała ona składki od części wynagrodzeń, jednocześnie zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Jak się okazało, taki sposób działania był nieprawidłowy. Nie było bowiem zasadne naliczanie składek, a w konsekwencji również zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy Spółka nie powinna, w świetle obowiązujących przepisów, naliczać w tej części składek oraz zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak to uczyniła, niezależnie od przyczyn, które się na to złożyły, należało przywracając stan zgodny z prawem dokonać stosownych korekt w realizowanych na zasadach samoobliczenia, rozliczeniach podatkowych Spółki. Skoro, nieprawidłowości w tych rozliczeniach dotyczyły należnych składek oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, to oczywistym jest i nie wymaga to istnienia żadnej szczególnej, pozytywnej normy, że te właśnie elementy konstrukcyjne tych danin powinny zostać poddane korekcie, za okresy, w których dokonano nieprawidłowych rozliczeń, chyba, że istniałby przepis szczególny, który nakazywałby przyjęcie innego sposobu działania. W przypadku, gdy Spółka dokonała już stosownych korekt w odnośnych okresach rozliczeniowych w zakresie składek, dopełnieniem tego powinno być dokonanie stosownych korekt w podatku dochodowym po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że polskie podatki dochodowe uregulowane i wykonywane są na zasadzie samoobliczenia. Podatnik, bez wezwania organu podatkowego, ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i w określonym terminie zapłacić należny podatek dochodowy w zgodnej z prawem wysokości. Podatnik winien przy tym w sposób prawidłowy ustalić wszystkie istotne elementy podstawy opodatkowania – w tym prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jeśli na skutek później ujawnionych okoliczności okaże się, że koszty określono w wysokości innej niż prawidłowa, nie powoduje to zaistnienia odrębnego zdarzenia gospodarczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że "Faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz faktura korygująca koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy, zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku" (wyrok NSA z 03.11.2015 syg. akt II FSK 1861/13 https://cbois.nsa.gov.pl/doc/0A70DD5CA4) Zasadne jest, więc w tym zakresie stanowisko Skarżącej. Tezę tę w istocie potwierdza na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny. Wbrew jednak stanowisku tego organu nie można przyjmować, że upływ okresu przedawnienia wpływa na charakter prawny otrzymanego zwrotu składek. Przy jednakowym stanie prawnym określone zdarzenie należy zawsze rozpatrywać w kategorii albo kosztów uzyskania przychodów (lub korekty kosztów) albo przychodu (korekty przychodu). Nie jest natomiast dopuszczalne- jak to uczynił organ- odmienne traktowanie tych samych zdarzeń w zależności od osiąganych celów fiskalnych. Z tego względu nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia zwrot nienależnie poniesionych kosztów (tu – zapłaconych składek) staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana albo przez korektę albo wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że koszty i przychody zostały rozliczone prawidłowo. Zasada ta dotyczy wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że także inne zdarzenia zeszłe po upływie okresu przedawnienia, takie jak przykładowo ujawnienie niezaewidencjonowanych kosztów, ale także udzielenie lub uzyskanie rabatu, pozostawały by bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy nie może stanowić przekonywującego argumentu, przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT., dla wynikającego z tej wykładni poglądu o konieczności zastosowania tego przepisu w sprawie (odczytywanego a contrario), wobec niemożliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza, jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski. Analizowany przepis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. określa tylko i wyłącznie przypadek, w którym zwracane podatki nie stanowią przychodów, nie tworzy natomiast normy określającej, co takim przychodem jest. Analogiczny pogląd w częściowo analogicznej sprawie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1511/12 (oddalającym skargę kasacyjną podatnika), w którym stwierdził m.in., że Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą. Z przepisu tego wynika, bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są zwroty innych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje, bowiem w sprzeczności wyżej poczynionymi wywodami. W takim wypadku należałoby przyjąć, że każdy zwrot wydatków zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód w dacie otrzymania zwrotu nie zaś korektę kosztów uzyskania przychodów. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.